El régimen de aplazamiento de ganancias patrimoniales del art. 87 LIS es aplicable a la aportación no dineraria de participaciones por persona física, siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o disponga de EP; (ii) el aportante alcance el 5% de los fondos propios tras la aportación; (iii) las participaciones aportadas representen al menos el 5% de la entidad transmitida; (iv) la entidad transmitida no sea agrupación de interés económico, unión temporal de empresas ni vehículo de gestión patrimonial; y (v) las participaciones se hayan poseído de forma ininterrumpida durante el año anterior a la formalización. La aportación a holding de tenencia de participaciones resulta compatible con el régimen si se satisfacen estos requisitos, produciéndose el reconocimiento diferido de la ganancia patrimonial.
Hechos
La persona física consultante PF1 participa en un 5% del capital social de la entidad B, residente en territorio español, cuya actividad económica principal es la industria hotelera con instalación, promoción y explotación de hoteles, residencias y otros establecimientos hoteleros tales como bungalows y estudios, bien en propiedad o en régimen de alquiler. La persona física PF1 adquirió las acciones de la entidad B por compraventa y en ningún caso se aplicó el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habiéndose adquirido las últimas acciones hace más de un año.
La persona física PF1 también participa en un 5% de la entidad E, residente en territorio español, cuya actividad económica es la explotación y gestión de hoteles. La persona física PF1 adquirió las acciones de la entidad E por compraventa y en ningún caso se aplicó el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habiéndose adquirido las últimas acciones hace más de un año.
Asimismo, la persona física PF1 posee un 27,44% de la entidad V, residente en territorio español, cuyo 72,56% restante está participado, a partes iguales, pos sus dos hijos PF2 y PF3, esto es, un 36,28% cada uno, constituyendo ésta la sociedad holding del grupo empresarial familiar.
La persona física PF1 pretende aportar el porcentaje que posee en la entidad B y en la entidad E a la entidad V, mediante ampliación de capital por aportación no dineraria. Una vez realizada la aportación, PF1 participaría en la entidad adquirente V en un 32,50%. Las acciones que se aportan son de dos sociedades residentes en territorio español a las que no le son de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
El objetivo principal de la operación planteada, partiendo de la base de que ya existe una sociedad matriz o holding, es: la necesidad de proceder a la unificación y concentración en una sola empresa de la participación para mejorar la gestión y simplificar los trámites.
Además, continuar aplicando los objetivos por los cuales se constituyó la sociedad matriz:
- Conseguir a través de la sociedad matriz (entidad V) y sus sociedades dependientes (entre ellas, la entidad B y la entidad E), una imagen de grupo empresarial de cara a acceder a financiación ajena para facilitar la inversión en nuevos proyectos, lo que permitirá fortalecer la situación financiera de la sociedad.
- De forma adicional, continuar centralizando en la sociedad V la liquidez generada por todas las entidades del grupo, para financiar las actividades a realizar por la entidad matriz como por las sociedades participadas o la adquisición de nuevas inversiones.
- Mejorar el control y la gestión de las sociedades participadas, así como de la necesaria estructura administrativa y financiera, con el consiguiente ahorro derivado de la centralización de la gestión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, respecto a la operación planteada en virtud del cual la persona física consultante PF1 aportará sus participaciones en la entidad B y en la entidad E a favor de la entidad V, el artículo 87.1 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física PF1 aporte a la entidad V, residente en España, una participación de, al menos, el 5% del capital de la entidad B y de la entidad E (en concreto, el 5% de cada una de ellas) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación de aportación no dineraria proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por PF1 de la entidad V se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad B y de la entidad E en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la entidad B y las participaciones en la entidad E adquiridas por la entidad V, éstas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, PF1 no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2