La autogestión de residuos propios (lodos de depuración) mediante incineración con valorización energética en instalación controlada por el generador no activa el hecho imponible del tributo sobre residuos. El impuesto grava la "entrega" de residuos a terceros (gestores de vertederos o instalaciones de incineración/coincineración), estructura que presupone transferencia de la posesión y control a sujeto pasivo sustituto. Cuando el generador gestiona directamente la eliminación/valorización en su propia instalación, falta el elemento de "entrega" y, consecuentemente, tanto el contribuyente como el sustituto, descartándose la imposición.
Hechos
La consultante es una entidad pública cuya finalidad es la gestión del ciclo integral del agua, incluido el saneamiento y depuración de las aguas residuales de los municipios consorciados. Para ello la Estación Depuradora de Aguas Residuales (EDAR) dispone de una instalación de valorización energética de lodos. En esta instalación (sometida a Autorización Ambiental Integrada) se incineran (con recuperación de energía) los lodos resultantes en la EDAR del proceso de depuración del agua (residuo con código LER: 190805), no gestionando ningún otro residuo externo a la EDAR. Es decir, la consultante autogestiona los residuos resultantes del proceso de depuración meiante incineración con recuperación de energía (valorización energética).
Cuestión planteada
Plantea diversas cuestiones en relación con el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), configura en su artículo 84 el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la incineración de residuos (en adelante, el Impuesto), como un tributo de carácter indirecto que recae sobre la entrega de residuos en vertederos, instalaciones de incineración o de coincineración para su eliminación o valorización energética.
La finalidad del impuesto, añade, es el fomento de la prevención, la preparación para la reutilización y el reciclado de los residuos, con la fracción orgánica como fracción preferente y la educación ambiental, al objeto de desincentivar el depósito de residuos en vertedero, la incineración y su coincineración. Sin embargo, se prevén determinadas exenciones para supuestos en los que, por ejemplo, dicha entrega es inevitable, viene impuesta por una norma, o deriva de operaciones que ya tributaron.
Respecto del hecho imponible, el artículo 88 de la citada Ley 7/2022 dispone:
“Constituye el hecho imponible del impuesto:
a) La entrega de residuos para su eliminación en vertederos autorizados, de titularidad pública o privada, situados en el territorio de aplicación del impuesto.
b) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de incineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.
c) La entrega de residuos para su eliminación o valorización energética en las instalaciones de coincineración de residuos autorizadas, tanto de titularidad pública como privada, situadas en el territorio de aplicación del impuesto.”.
En relación con los contribuyentes, el apartado 1 del artículo 91 de la Ley 7/2022, señala que:
“1. Son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen el hecho imponible.
2. Son sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean gestores de los vertederos, o de las instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos cuando sean distintas de quienes realicen el hecho imponible.”
La consultante manifiesta que “autogestiona los residuos resultantes del proceso de depuración mediante incineración con recuperación de energía (valorización energética)”, por lo que parece deducirse que ostenta la gestión de la instalación donde se incineran los lodos, ostentando, por tanto, la condición de sujeto pasivo, en calidad de contribuyente dado que realiza el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 88 de la Ley 7/2022. Como consecuencia, según el artículo 95.2 de la Ley 7/2022:
“2. Los sujetos pasivos que ostenten la condición de sustitutos del contribuyente o, en su caso, de contribuyentes estarán obligados a presentar trimestralmente por vía telemática una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas en cada trimestre natural, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria, durante los treinta primeros días naturales del mes posterior a cada trimestre natural.”.
Con respecto a las obligaciones formales, el artículo 95.4 de la Ley 7/2022 establece lo siguiente:
“4. En los términos que, en su caso, reglamentariamente se establezca, los obligados a presentar las correspondientes autoliquidaciones conforme lo establecido en el apartado 2 de este artículo estarán obligados a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos.
El Censo de obligados tributarios sometidos a este impuesto, así como el procedimiento para la inscripción de estos en el Registro territorial, se regularán mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3. Primero.e) de la disposición transitoria octava.
Los obligados tributarios que, de acuerdo con este apartado, deban inscribirse en el Registro territorial del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, deberán solicitar su inscripción durante los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden reguladora del citado registro.”.
La Orden HFP/1337/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 593 "Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos. Autoliquidación", se establece la forma y procedimiento para su presentación, se regula la inscripción en el Registro territorial de los obligados tributarios por el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos y se aprueba el modelo de tarjeta de inscripción (BOE del 30 de diciembre), regula en su artículo 4 la Inscripción en el Registro territorial del Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y coincineración de residuos y aprobación del modelo de tarjeta de inscripción y, en su artículos 2 y 3, los obligados y plazos para la presentación del modelo 593 y la forma, condiciones generales y procedimiento para la presentación del dicho modelo.
La presentación del modelo 593 deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 de la citada Orden, conforme al cual:
“1. El modelo 593 «Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos. Autoliquidación» se presentará, de forma obligatoria, por vía electrónica a través de Internet conforme a lo dispuesto en los artículos 2.a), 6, 7, 8 y 9 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza tributaria.
2. La presentación del modelo 593 y, en su caso, el pago simultáneo de las cuotas se efectuará, con carácter general, por cada uno de los sujetos pasivos, en entidad colaboradora autorizada.
3. Los obligados deberán presentar una autoliquidación por cada Comunidad Autónoma donde se realice el hecho imponible del impuesto, y deberá efectuarse ante la oficina gestora correspondiente al establecimiento donde ejerza su actividad. Cuando el sujeto pasivo sea titular de varios establecimientos radicados en una misma Comunidad Autónoma, la Oficina Gestora podrá autorizar la presentación y pago de una única autoliquidación centralizada en una entidad colaboradora autorizada.”.
Por lo demás, el consultante deberá disponer de la documentación establecida en el artículo 4.2 de la Orden citada, que dispone:
“2.Los obligados mencionados en el apartado anterior deberán presentar una solicitud de inscripción, acompañada de la siguiente documentación:
a)Documentación acreditativa de la representación, cuando el obligado actúe mediante representante.
b)Memoria descriptiva de la actividad a desarrollar por la que se solicita la inscripción, con indicación del epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas que, en su caso, le corresponde.
c)Identificación y descripción del establecimiento en el que, en su caso, desarrolle la actividad.
d)La documentación prevista por la normativa específica del sector, cuando resulte inherente al ejercicio de la actividad por la que se produce la inscripción.
e)Los sustitutos de los contribuyentes deberán aportar certificado que acredite que los sistemas de pesaje, conforme a lo dispuesto en el artículo95.7 de la Ley7/2022, de8 de abril, se encuentran debidamente homologados.
La solicitud de inscripción en el registro territorial deberá efectuarse con carácter previo al inicio de la actividad, por vía electrónica, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.”
Por otra parte, la consultante solicita aclaración sobre la posible aplicación de la disposición transitoria sexta de la Ley 7/2022 al supuesto planteado.
A este respecto, cabe recordar que la mencionada disposición transitoria sexta establece:
“Durante los tres años siguientes a partir de la entrada en vigor del capítulo II del título VII de esta ley, estará exenta del impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración y la coincineración de residuos, la entrega de residuos industriales no peligrosos realizada por su productor inicial en vertederos ubicados en sus instalaciones, que sean de su titularidad y para su uso exclusivo.”.
Por tanto, para la aplicación de dicho precepto es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
· Que se trate de residuos industriales no peligrosos
· Que la entrega de los residuos se realice por su productor en vertederos ubicados en sus instalaciones, que sean de su titularidad y para su uso exclusivo.
Con respecto a la consideración de residuos industriales, el artículo 2, letra au) de la Ley establece que tienen la consideración de residuos industriales los residuos resultantes de los procesos de producción, fabricación, transformación, utilización, consumo, limpieza o mantenimiento generados por la actividad industrial como consecuencia de su actividad principal.
La letra av) del mismo artículo excluye expresamente de la consideración de residuos municipales a los lodos de depuradora, al establecer que los residuos municipales no comprenden los residuos procedentes de la producción, la agricultura, la silvicultura, la pesca, las fosas sépticas y la red de alcantarillado y plantas de tratamiento de aguas residuales, incluidos los lodos de depuradora, los vehículos al final de su vida útil ni los residuos de construcción y demolición
Por tanto, los lodos resultantes del proceso de depuración de agua (residuo con código LER: 190805) tienen la consideración de residuos industriales.
No obstante, en el escrito de consulta se manifiesta que los residuos con código LER: 190805, se entregan en una instalación de valorización energética debidamente autorizada, por lo que no le resultará de aplicación la anteriormente transcrita disposición transitoria, ya que dicha disposición transitoria se aplica únicamente a la entrega de residuos industriales no peligrosos realizada por su productor inicial en vertederos ubicados en sus instalaciones, que sean de su titularidad y para su uso exclusivo.
Por último, la consultante solicita aclaración sobre la posibilidad de aplicar la exención regulada en la letra b) del artículo 89 de la Ley 7/2022 a la entrega de residuos (cenizas) en vertederos, resultantes del proceso de valorización energética.
A este respecto el artículo 89, letra b) de la Ley, establece que estará exenta del Impuesto:
“b) La entrega de residuos en vertederos, o en instalaciones de incineración, o de coincineración de residuos que procedan de operaciones sujetas que hubiesen tributado efectivamente por este impuesto.”.
A partir de lo anterior, ha de entenderse que las cenizas y escorias procedentes del proceso de valorización energética, estarán exentas del impuesto cuando sean entregadas para su eliminación en vertederos autorizados, puesto que tales cenizas y escorias se han generado precisamente a partir de la incineración de los residuos entregados a la planta incineradora, residuos éstos que son objeto de tributación por el Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.