En régimen de gananciales, el cónyuge puede aplicar el saldo de su cuenta vivienda a la amortización de la hipoteca constituida por el otro cónyuge para adquisición de la vivienda habitual común, sin pérdida de la deducción, siempre que la aplicación se realice antes del 31-12-2010 (plazo transitorio). La cantidad deducible es la existente en la cuenta en el momento de su aplicación (cancelación), no la del 15-12-2009, por ser ésta la fecha de "satisfacción" del gasto en inversión en vivienda conforme al artículo 54 del RIRPF.
Hechos
El 15-12-2005, el consultante contrató un depósito ahorro vivienda y desde entonces se ha venido aplicando la correspondiente deducción por las cantidades depositadas en él hasta 15-12-2009. Tiene de plazo para invertir el saldo de dicha cuenta en la adquisición de su primera vivienda habitual hasta 31-12-2010. Por otra parte, en abril de 2010, contrajo matrimonio en régimen de gananciales y ha establecido su domicilio habitual en la vivienda propiedad de su mujer. Para la adquisición de esta vivienda, su mujer suscribió un préstamo hipotecario, del que resta importe por pagar.
Cuestión planteada
Si, contraído matrimonio en gananciales, puede aplicar, hasta 31-12-2010, el saldo de su cuenta vivienda a la amortización del préstamo hipotecario suscrito por su mujer para la adquisición de la vivienda en la que, desde el matrimonio, el consultante ha establecido su residencia habitual, sin perder por ello las deducciones que ha estado practicando por dicha cuenta.
¿La cantidad a aplicar a la adquisición será la existente en la cuenta a 15-12-2009 o la que exista en el momento de cancelar la cuenta?.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”, añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto”.
En lo referente al plazo para invertir el saldo de las cuentas vivienda, el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre) añadió una disposición transitoria décima al RIRPF, con aplicación a partir de 1 de enero de 2008, en la que se dispone:
“1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
(…).
2. En ningún caso las cantidades que se depositen en las cuentas vivienda una vez que haya transcurrido el plazo de cuatro años desde su apertura darán derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual”.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta. La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo legalmente previsto, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Antes del matrimonio la titularidad de la vivienda correspondía a la esposa del consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda habitual.
Al contraer matrimonio en régimen de sociedad legal de gananciales, y haberse adquirido la vivienda con anterioridad por uno de ellos, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354”.
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas”.
De existir financiación ajena solicitada para la adquisición de la vivienda, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
De residir ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo de la mujer del consultante, ésta constituirá su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil, siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. A la mujer del consultante, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste realizara con fondos privativos; al consultante, por la aportación del saldo de su cuenta vivienda tras contraer matrimonio, y por aquéllas otras que, en su caso, satisfaga con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con los fondos que le sean propios.
Al regirse, en este caso, por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos de deducción aplicables a cada cónyuge.
A efectos del IRPF la vivienda tendrá la calificación de habitual para ambos cónyuges, siempre que cumplan el requisito de residencia en la misma, dado que en los dos concurrirá el requisito de titularidad por aplicación del mencionado criterio derivado de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil.
En este supuesto, el consultante podrá destinar el saldo de su cuenta vivienda a reducir el préstamo que, de origen privativo de su mujer, financia la que constituye su residencia habitual, manteniendo, al adquirir parte de la titularidad, el derecho a las deducciones que ha practicado por sus aportaciones a dicha cuenta hasta 15-12-2009, dado que invierte en vivienda habitual. Ello requerirá que, además de cumplir los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, dicha inversión se corresponda con el porcentaje que se le atribuya en la titularidad del bien. Dicho porcentaje deberá estar en consonancia con lo dispuesto en los artículos del Código Civil citados, ya que de otro modo no se destinarían tales cantidades a la adquisición de la vivienda habitual. El porcentaje de participación en la vivienda, derivado de esta aportación, habrá de atribuirse exclusivamente al consultante, y no a la sociedad de gananciales.
La aplicación del saldo habrá de realizarse dentro del plazo legalmente establecido, que, de acuerdo con la disposición transitoria décima del RIRPF, será hasta 31-12-2010; de hacerlo con posterioridad perdería el derecho a las deducciones practicadas. El saldo de la cuenta tiene la única finalidad de inversión en vivienda habitual, y a la misma debe destinarse dicho saldo (primera adquisición de vivienda habitual).
En cualquier caso, la consolidación de las deducciones practicadas por el consultante requiere que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual, lo que implica, como dispone el artículo 54 del RIRPF, la residencia de forma continuada y permanente durante, al menos, tres años en concepto de propietario, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de domicilio, debiendo ocuparse en un plazo de doce meses a partir de la adquisición para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
Por último, conforme establece la disposición transitoria décima del RIRPF, será el saldo de la cuenta vivienda existente al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura (15-12-2009, en el presente caso) el que podrá destinarse a adquisición de primera vivienda habitual hasta 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a las deducciones practicadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68.1.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 56 y DTª 10.