Las cuotas extraordinarias exigidas por la entidad a sus asociados constituyen rendimientos del capital mobiliario o, en su caso, ingresos computables en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siendo deducibles únicamente los gastos directamente vinculados a su gestión y cobro. La DGT no se pronuncia sobre la legalidad de su exigencia estatutaria (competencia exclusiva de otros órganos), pero sí sobre su tratamiento fiscal: integran la renta empresarial sujeta al tipo general, sin exención, salvo que la entidad reúna los requisitos de entidad sin ánimo de lucro del título II de la Ley 49/2002 o del capítulo XIV del título VII de la LIS. En IVA, las cuotas extraordinarias quedan exentas por aplicación del artículo 20.1.18.ª de la Ley 37/1992 cuando revistan carácter de cuotas asociativas de entidades sin ánimo de lucro, condicionado al cumplimiento de los requisitos normativos.
Hechos
La entidad consultante es una entidad formada por treinta y cinco Ayuntamientos y una Diputación para los que organiza sin ánimo de lucro eventos, informes y estudios que se pagan con las cuotas o con los fondos Europeos que aprueba el Ministerio de Hacienda.
De forma excepcional, algunos programas conllevan gastos extraordinarios en algunas de las ciudades que se complementan por las propias ciudades que integran esos Ayuntamientos con una cuota extraordinaria. La posibilidad de que las ciudades paguen una parte de la factura, cuando estos gastos son extraordinarios, podría implicar por parte de las auditorías y controladores del propio Ministerio de Hacienda que consideren que ha habido una partición del contrato para sortear los mecanismos establecidos en la Ley de Contratación del Estado o en la propia Directiva Europea. Por otra parte, implicará en muchos casos que el Ayuntamiento tuviera que hacer un proceso administrativo para aprobar el gasto, lo que conllevaría a una asimetría en los tiempos que impedirá la gestión del programa ya que los Fondos Europeos, tal y como establece el Ministerio de Hacienda y la Comisión Europea, éstos tienen unos plazos bastante rígidos para gestionar dichos Fondos.
Cuestión planteada
Cuál sería el tratamiento fiscal de las cuotas extraordinarias tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, cabe señalar que este Centro Directivo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no es competente para valorar la conformidad o no a Derecho de la exigencia de cuotas extraordinarias por parte de la entidad consultante a sus asociados o partícipes, por lo que no se pronunciará sobre este punto.
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, “Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.
Por su parte el artículo 9, apartados 2 y siguientes, de la LIS recoge las exenciones parciales en el Impuesto sobre Sociedades en los siguientes términos:
“2. Estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.
3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo veintidós de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
e) Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
f) Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias.
4. Estarán parcialmente exentos del Impuesto los partidos políticos, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.”
De la escasa información facilitada en el escrito de consulta cabe considerar que la entidad consultante no es una entidad a la que le resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
De acuerdo con lo anterior y partiendo de la información facilitada en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad consultante tuviera la condición de entidad sin ánimo de lucro, cuestión que de los datos que se derivan de la consulta este Centro Directivo no puede determinar, el régimen aplicable a la entidad consultante sería el régimen especial de entidades parcialmente exentas previsto en el Capítulo XIV del título VII de la LIS.
Así, el artículo 110 de la LIS dispone:
“Artículo 110. Rentas exentas.
1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
A efectos de la aplicación de este régimen al Organismo Público Puertos del Estado se considerará que no proceden de la realización de actividades económicas los ingresos procedentes de la actividad de coordinación y control de eficiencia del sistema portuario.
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante 7 años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 12.1 de esta Ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquel.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
Por otra parte, el artículo 5 de la LIS, define la actividad económica, indicando que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de tales actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
En el escrito de consulta se señala que la entidad consultante lleva a cabo, sin ánimo de lucro, la organización de eventos, así como la elaboración de estudios e informes. Dicha actividad es financiada mediante cuotas aportadas por sus partícipes o asociados, así como mediante fondos europeos, debidamente autorizados por el Ministerio de Hacienda. Con carácter excepcional, la entidad consultante incurre en gastos extraordinarios que son financiados mediante cuotas extraordinarias satisfechas por aquellos asociados o partícipes destinatarios de los correspondientes servicios.
Dado que la elaboración de informes, estudios y la organización de eventos determina la existencia de una actividad económica que implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En particular, las subvenciones y las cuotas recibidas por la entidad que se utilicen para financiar dichas actividades económicas estarán incluidas en el rendimiento de las actividades económicas sujetas y, por tanto, no exentas al Impuesto.
Sin perjuicio de lo anterior, el desarrollo y la existencia de una actividad económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos son cuestiones de hecho que admiten prueba en contrario ante los órganos competentes de la Administración tributaria mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho.
Una vez señalado lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111.1 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la misma Ley, sin perjuicio de que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de la LIS, los previstos en el artículo 111.2 del mismo texto legal.
Por su parte, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, el artículo 11 de la LIS dispone:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible, en el periodo impositivo en que se devenguen de conformidad con lo señalado en el artículo 11 de la LIS, las cuotas extraordinarias exigidas a los partícipes o asociados de la entidad consultante, en contraprestación por los servicios prestados.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
De la escasa información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante realiza operaciones a título oneroso, ya que percibe contraprestación de sus operaciones, como son las cuotas satisfechas por los miembros.
En estas circunstancias, según lo dispuesto en el artículo 5.Uno.a) de la Ley del Impuesto, debe considerarse que la misma tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por lo tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el ejercicio de su actividad.
No obstante la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por la entidad consultante, las mismas pueden resultar exentas en virtud artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992, que dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.
A tal efecto, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical -asociación de empleados de industria del automóvil-, pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros frente a terceros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la entidad consultante, que según la información aportada carece de finalidad lucrativa, realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter fijo o variable que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la entidad consultante para los ayuntamientos que implican un gasto extraordinario, por el que estos ayuntamientos satisfacen una cuota extraordinaria independiente de las cuotas que en su caso se hayan fijado en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cuotas extraordinarias pagadas por los miembros en contraprestación de los servicios que la entidad consultante les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, tal y como se puso de manifiesto en la contestación vinculante de 8 de noviembre de 2021, número V2692-21, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas operaciones objeto de consulta que pudiera realizar la entidad consultante para terceros que, por tanto, estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 9, 10-3, 11, 110, 111 y 124