La deducción por fomento de tecnologías de la información y comunicación del artículo 36 TRLIS fue derogada para períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2011. No obstante, las deducciones pendientes de aplicación a esa fecha pueden continuarse practicando conforme al régimen transitorio vigésimo primero, dentro de los plazos establecidos (15 o 18 años según corresponda), sin que la transformación de la entidad en agrupación de interés económico afecte a la aplicabilidad de las cantidades aún pendientes de deducir.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada que se dedica a la edición electrónica. Como consecuencia de su actividad ha incurrido en una serie de gastos para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación que se incardinan en el artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Con el objetivo de reclutar inversores, la entidad se plantea la posibilidad de formalizar una agrupación de interés económico.
Cuestión planteada
Si en caso de constitución de la AIE, podrá esta aplicarse las deducciones por fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación recogidas en el artículo 36 del TRLIS. Y en concreto si resultaría aplicable la deducción mencionada en similares términos a los del ámbito cinematográfico.
Contestación
El artículo 36 del TRLIS ‘’Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación’’ ha sido derogado para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011, por la disposición derogatoria 2.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Ref. BOE-A-2006-20764.
Por su parte la Disposición derogatoria segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece:
‘’(…)
2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los artículos 36, 37, apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, apartados 2 y 3 del artículo 39, artículos 40 y 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(…)’’
La Disposición transitoria vigésima primera establece el Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades pendientes de practicar:
‘’1. Las deducciones establecidas en los artículos 36, 37, apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, apartados 2 y 3 del artículo 39, artículos 40 y 43 de esta Ley, pendientes de aplicación al comienzo del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos en el capítulo IV del título VI de esta Ley, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2010. Dichos requisitos son igualmente aplicables para consolidar las deducciones practicadas en períodos impositivos iniciados antes de aquella fecha’’.
La Disposición transitoria trigésimo sexta establece respecto a las deducciones pendientes de aplicar.
‘’El plazo de 15 o 18 años, según corresponda, para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta Ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012’’.
Por otra parte, en cuanto a la transformación de la entidad consultante en agrupación de interés económico y sin perjuicio de que este Centro Directivo no es competente para analizar las consecuencias mercantiles derivadas de la transformación de una sociedad mercantil, hay que señalar que el hecho de que la entidad consultante cambiase su forma jurídica de sociedad limitada a agrupación de interés económico, no afectaría en modo alguno a la deducción de las cantidades pendientes por deducciones no aplicadas. En efecto, los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009 sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece la posibilidad de que una sociedad mercantil se transforme en una agrupación de interés económico conservando su personalidad jurídica.
La transformación de la entidad consultante en una AIE conlleva la conclusión del período impositivo de acuerdo con la letra d) del apartado 2 del artículo 26 del TRLIS, puesto que se produce una transformación de la forma jurídica de la entidad y ello supone la aplicación de un régimen tributario especial.
En efecto, el mencionado artículo 26 del TRLIS establece:
“1. El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.
2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(..).
d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha rente generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria.
(..)’’.
Por tanto, debe entenderse concluido el período impositivo en el momento en que tenga efectos jurídicos la transformación de la entidad, iniciándose un nuevo período impositivo a partir de dicho momento, en el que la entidad pasará a tributar por el régimen especial previsto en el artículo 48 del TRLIS.
La Ley 12/1991, de 29 de Abril, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE) estable el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando en el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por otra parte, el artículo 48 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, señala que:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1.º Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.
2.º Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
3.º Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en el texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
4. Derogado.
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
Por otra parte, hay que recordar que la AIE reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, son entidades que, por tener personalidad jurídica propia, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, según lo dispuesto en el artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo. De acuerdo con el artículo 48 del TRLIS, se imputan a los socios las deducciones generadas en el período impositivo. No obstante, no se imputarán a los socios de la AIE las deducciones generadas en períodos impositivos en los que la entidad tenía la forma jurídica de sociedad limitada, con carácter previo a su transformación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 26, 36 y 48.