La permuta de vivienda habitual antes de tres años mantiene el carácter de habitual y preserva las deducciones por adquisición únicamente si concurren circunstancias que **necesariamente exijan** el cambio de domicilio (muerte, matrimonio, separación, traslado laboral obligado, primer empleo, cambio de empleo, obtención de empleo más ventajoso u otras análogas justificadas). La DGT descarta que la mera permuta voluntaria entre viviendas habituales sin causa objetiva que la justifique permita mantener la consideración de habitual ni las deducciones practicadas, siendo exigible acreditar la necesidad del cambio mediante causa suficiente y documentada.
Hechos
La consultante, dada la discapacidad que padece, inferior o igual al 33%, desea permutar la vivienda que adquirió hace menos de tres años ubicada en una segunda planta sin ascensor, por una sita en el primer piso del mismo edificio.
Cuestión planteada
Posibilidad de entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual, permitiendo permutar su domicilio, antes de los tres años, por otro habitual sin pérdida de las deducciones practicadas por su adquisición.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como para la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo [tres años], se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar.
Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa–efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio, manteniendo así el carácter de habitual.
La consultante se plantea permutar la vivienda que adquirió, hace menos de tres años, en el segundo piso de un edificio sin ascensor por otra ubicada en el primer piso del mismo, aludiendo motivos de salud, ya que manifiesta tener una discapacidad del 33%,
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda valorar la gravedad de las dolencias ni los efectos que tales circunstancias implican. De todas formas, debe entenderse que el hecho de padecer una discapacidad inferior o igual al 33% no implica por sí misma y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio.
Además, las circunstancias han de ser sobrevenidas, esto es, ocasionadas con posterioridad a la adquisición de la vivienda. De la lectura de la documentación aportada pudiera desprenderse que la discapacidad no tiene tal carácter, sino que ya se daba en el momento de adquirir su vivienda, y por tanto, en principio, no cabría admitirla.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia no es necesario la vivienda no habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión mediante permuta no podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 41, 54