Las opciones sobre acciones concedidas a empleados constituyen rendimientos del trabajo cuya tributación depende de la modalidad de ejercicio: (i) si generan entrega de acciones, se califican como rendimiento en especie conforme al artículo 42 LIRPF, siendo exentos hasta 12.000 euros anuales si cumplen los requisitos del artículo 43 RIRPF; (ii) si se liquidan por diferencias en metálico, son rendimientos del trabajo dinerario sujetos a retención. La reducción del 40% del artículo 18.2.a) LIRPF es aplicable exclusivamente a rendimientos del trabajo dinerarios, no a rendimientos en especie ni a plusvalías derivadas de la posterior transmisión de las acciones.
Hechos
Consultante persona física que ha ejercitado las opciones sobre acciones recibidas en los tres últimos años.
Cuestión planteada
Imputación de los rendimientos derivados de las opciones sobre acciones; aplicación de la reducción del 40 por 100 del artículo 18.2.a) de la LIRPF.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial del las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma por su condición de tales debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones fueran intransmisibles, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
En cuanto al tipo de rendimiento de trabajo percibido, dependerá de la modalidad de ejercicio de las opciones percibidas, debiendo distinguirse si el plan de opciones sobre acciones establece la posibilidad de entregar directamente las acciones al empleado como consecuencia del ejercicio de sus opciones o bien abonarle en metálico una cantidad equivalente a la diferencia entre el valor de cotización en la fecha de ejercicio y el fijado en el acuerdo de concesión como precio de ejercicio de las acciones. En el primer supuesto, el rendimiento del trabajo deberá calificarse como rendimiento en especie conforme al apartado 1 del artículo 42 de la LIRPF, con el correspondiente ingreso a cuenta, mientras que en el segundo, a través de la liquidación por diferencias, se estará ante un rendimiento del trabajo dinerario sometido a retención a cuenta.
Por otra parte, para el primero de los supuestos descritos, el artículo 42.2 a) de la LIRPF establece que “no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan”.
El artículo 43 del Reglamento del Impuesto, en adelante RIRPF, aprobado mediante el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), desarrolla lo anterior exigiendo el cumplimiento de los siguientes requisitos:
“1º. Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2º. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.
3º. Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3º anterior motivará la obligación de presentar una declaración-liquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Por último, el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, prevé la aplicación de una reducción del 40 por ciento para los rendimientos íntegros del trabajo “que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”.
Lo anterior es objeto de desarrollo reglamentario a través del apartado 3 del artículo 11 del RIRPF que especifica para el supuesto concreto de opciones sobre acciones que “se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
El consultante señala en su escrito que percibió opciones en los tres últimos ejercicios, opciones que son ejercitadas en marzo del presente año. En consecuencia, la concesión anual al trabajador determina que el rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de dichas opciones no se pueda beneficiar de la reducción del 40 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, artículos 17.1, 18.2.
RIRPF RD 439/2007, artículo 11.3, 76, 83 y 99.