La renta derivada del contrato de diseño, construcción, montaje e instalación de máquina no constituye "canon" conforme al artículo 12 del Convenio Hispano-Tailandés, sino que se califica como renta de servicios/trabajo personal sujeta al artículo 7 (rentas empresariales), por lo que la retención practicada en Tailandia como canon (5%, 8% o 15% según caso) carece de fundamento convencional. La deducción en IS de la retención soportada indebidamente practicada constituye un crédito fiscal que procede mantener en cuanto a su derecho, sin perjuicio de que el importe retenido deberá ajustarse posteriormente en función de la resolución de la controversia con la contraparte; ante desacuerdo, la empresa puede impugnar la retención mediante los procedimientos administrativos españoles (reclamación económico-administrativa si la Administración española no rectificase espontáneamente) y, simultáneamente, solicitar al Estado español la aplicación del procedimiento amistoso del Convenio (artículo 25) frente a la posición de Tailandia.
Hechos
Empresa española emite factura por venta del diseño, construcción, montaje e instalación de una máquina a un cliente domiciliado en Tailandia. En las condiciones de la orden de compra se cita en el apartado de "Propiedad intelectual", apartado 14.c), "que por el presente se otorga al comprador una licencia mundial, no exclusiva, libre de royalties e irrevocable para reparar y hacer que se reparen...".
Cuestión planteada
Si la operación realizada está sometida a retención en Tailandia, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición hispano tailandés.
Consecuencias de la deducción practicada en el impuesto de sociedades de la retención soportada en caso de que su aplicación no fuera correcta.
Procedimiento a seguir por la empresa si no alcanza un acuerdo con el cliente destinatario sobre la procedencia o no de la retención practicada.
Contestación
Se consulta sobre la calificación de las rentas derivadas de un contrato realizado por la empresa española con una residente en Tailandia. Resulta aplicable entonces el Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno del Reino de Tailandia a fin de Evitar la Doble Imposición y de Prevenir la Evasión y el Fraude Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y Protocolo, hecho en Madrid el 14 de octubre de 1997 (BOE de 9 de octubre de 1998).
De acuerdo con el contrato aportado en el escrito de consulta, la empresa española se compromete a realizar el diseño, construcción, montaje e instalación de una máquina para una empresa de Tailandia.
Se indica en el escrito de consulta que la empresa tailandesa practicó retención fiscal en concepto de canon, en lo que esta última empresa consideraba la correcta aplicación del Convenio citado.
El Convenio Hispano Tailandés define el término “canon” y determina su forma de tributación en el artículo 12, de la siguiente forma:
“1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no puede exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones por el uso o concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, teatral, musical, artística o científica, excluidas las películas cinematográficas y las cintas de vídeo o audio empleadas para radio o televisión;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos por razón del “leasing financiero” relativo al uso o concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos; y
c) 15 por 100 del importe bruto de los cánones, en los demás casos.
3. El término “cánones” empleado en el presente artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, o las cintas de vídeo o audio empleadas en radio o televisión, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, incluyendo las cantidades percibidas por el “leasing financiero” y por las informaciones relativas a experiencias (“know-how”) industriales, comerciales o científicas. El término “cánones” incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos.
(…)” La definición genérica del término "canon" se contiene en los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE) que constituyen un instrumento interpretativo esencial para la calificación fiscal de las transacciones internacionales.
En particular, el párrafo 8 y siguientes de los Comentarios al artículo 12 del MCOCDE excluyen del ámbito de aplicación de los cánones las rentas derivadas de la trasmisión plena de los derechos.
Así, el párrafo 8 define en general los cánones de la siguiente forma:
“8. El apartado 2 contiene una definición del término “regalías”. En general, se refiere a bienes o derechos que forman parte de las diferentes modalidades de la propiedad literaria y artística, a los elementos de la propiedad intelectual especificados en el texto, así como a la información relativa a la experiencia adquirida en el campo industrial, comercial o científico. La definición se aplica a las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de uno de los derechos anteriormente mencionados, tanto si ha sido o no inscrito en un registro público, como si es o no susceptible de inscripción. (…)”
A continuación, el párrafo 8.2 indica en cuanto a las transmisiones plenas:
“8.2 Cuando se realiza un pago en contraprestación por la transmisión de la plena propiedad de un derecho incluido en la definición, el pago no se realiza por “el uso o la concesión de uso” del derecho y, por tanto, no puede constituir una regalía.(…) en términos generales, si el pago se realiza como contraprestación de la enajenación de los derechos que constituyen un bien distinguible y concreto (lo que es más probable en el caso de derechos limitados geográfica que temporalmente), tales pagos pueden constituir beneficios empresariales amparados en el artículo 7, o ganancias de capital comprendidas en el artículo 13 en lugar de regalías contempladas en el artículo 12. (…) ”.
Por su parte, el párrafo 10.2 de los Comentarios al artículo 12 dispone:
“10.2 Un pago no puede considerarse efectuado “por el uso o la concesión de uso” de un diseño, modelo o plano cuando se consigne al desarrollo de un diseño, modelo o plano inexistente en ese momento. En tal caso, el pago se efectúa como contraprestación por los servicios conducentes al desarrollo de tal diseño, modelo o plano y, por tanto, estaría comprendido en el artículo 7. Y sería así aun cuando el creador del diseño, modelo o plano (por ej. un arquitecto) retuviera todos los derechos, comprendidos los de su autoría, respecto de dicho diseño, modelo o plano. Sin embargo, cuando el titular de la propiedad intelectual sobre planos previamente desarrollados se limite a otorgar a un tercero el derecho a modificarlos o reproducirlos, sin realizar ningún trabajo ulterior, el pago percibido por dicho propietario en contraprestación por la concesión del derecho de uso de los planos constituiría una regalía.”
Por otra parte, el párrafo 11 se refiere a la cesión de Know how:
“11.1 En el contrato de saber hacer (conocimientos teórico-prácticos) – know-how – , una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta. Se admite que el cedente no tiene que intervenir en el uso que el cesionario haga de las fórmulas cedidas y no garantiza el resultado.
11.2 Este contrato difiere, pues, de aquellos otros de prestaciones de servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Los pagos hechos en virtud de estos contratos los regula en general el artículo 7.
11.3 La necesidad de distinguir entre dos tipos de pagos –los pagos de provisión de conocimientos prácticos –know-how– y los pagos de provisión de servicios– a veces da lugar a dificultades prácticas. Los siguientes criterios son relevantes para establecer esta distinción: - Los contratos de provisión de conocimientos prácticos –know-how– se refieren al tipo de información descrita en el párrafo 11 que ya existe o al suministro de este tipo de información después de desarrollarla o de crearla e incluyen disposiciones relativas a la confidencialidad de estas informaciones.(…)”
La puesta a disposición de la maquina creada o modificada específicamente por la consultante para la empresa tailandesa, se realiza de una manera tan amplia que permite considerar que se está ante una auténtica trasmisión de la propiedad.
Así se infiere de los contratos aportados por la empresa, donde se recoge en el apartado 14. PROPIEDAD INTELECTUAL, letra e) siguiente:
“e) que por el presente se cede al comprador todo derecho, titularidad e interés en y de todas las patentes e ideas que puedan patentarse, marcas comerciales, derechos de autor y derechos de esquemas de trazado creados por el vendedor en el cumplimiento de este contrato, y en la medida en que los trabajos susceptibles de ser objeto de derechos de autor se creen con relación al cumplimiento de este contrato por parte del vendedor, dichos trabajos se consideran “trabajos por encargo” y serán propiedad exclusiva del comprador, pero en la medida que dichos trabajos no cumplan los requisitos para ser “trabajos realizados por encargo” el vendedor cede por el presente al comprador todo derecho, titularidad e interés en y de dichos derechos de autor, incluidos todos los derechos morales sobre los mismos.”
Por lo tanto, al tratarse de una transmisión plena de la propiedad, producida en un trabajo “por encargo”, se considerarían beneficios empresariales y no cánones de acuerdo con la definición del MOCDE.
Sin embargo, cómo ya se ha indicado, el apartado 3 del artículo 12 del Convenio hispano tailandés incluye en el concepto de canon “… las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos…”.
Se exigen dos requisitos para considerar estas rentas como cánones: que los bienes o derechos vendidos sean los que figuran en el concepto de canon del propio apartado 3 del artículo 12 y que la ganancia obtenida por la enajenación se determine en función de alguno de los factores citados: la productividad, el uso o la transmisión.
En este caso, se considera que en la transmisión de la máquina objeto de esta consulta no se producen estas circunstancias. La ganancia obtenida por su venta se produce por un precio cierto en el momento de la entrega y no se determina en función de su productividad o uso, ni de una transmisión que intente ocultar bajo la forma la forma de venta un canon. No existe ninguna condición futura para esa venta, ya que desde el momento de que se produce el pago no hay vinculación del vendedor con los ingresos o beneficios obtenidos por la utilización de la máquina. Se factura, en concreto por el “diseño, construcción, montaje e instalación de máquina”.
Por tanto, los beneficios obtenidos en la transmisión de una máquina con sus patentes (u otros derechos de propiedad intelectual) a una empresa tailandesa no pueden calificarse como canon de acuerdo con el Convenio.
En consecuencia, resultará aplicable el artículo 7 del Convenio para los beneficios empresariales:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. (…)”
En consecuencia, los beneficios empresariales obtenidos por la consultante por las ventas realizadas en el ejercicio de su actividad sólo estarán sometidos a imposición en España, puesto que no consta que disponga de establecimiento permanente en Tailandia.
Si, aun así, se hubiera practicado retención en Tailandia, se pregunta sobre la posibilidad de practicar deducción por doble imposición internacional en el Impuesto de Sociedades. El Convenio recoge la forma de evitar la doble imposición en el artículo 23:
“1. La legislación en vigor de cada uno de los Estados Contratantes seguirá rigiendo la imposición de las rentas de los respectivos Estados Contratantes salvo que se estipule expresamente lo contrario en este Convenio. Cuando una renta se halle sujeta a imposición en ambos Estados Contratantes se eliminará la doble imposición conforme a los párrafos siguientes de este artículo.
2. En España, la doble imposición se evitará de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Tailandia, España deducirá del Impuesto sobre la Renta de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en Tailandia. Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto español correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en Tailandia, computado antes de la deducción.
(…)”
De acuerdo con este artículo, solo podrá deducirse en España el impuesto pagado en Tailandia si, acuerdo con las disposiciones del Convenio, pueden someterse a imposición en ese país.
Puesto que, de acuerdo a lo anterior, se considera que es una retención no acorde con las normas del Convenio, el consultante, con independencia de los recursos que pueda plantear en Tailandia, podrá solicitar ante este Centro Directivo, la Dirección General de Tributos, el inicio de un procedimiento amistoso, regulado en el artículo 25 del Convenio, que dispone:
“1. Cuando un residente de un Estado Contratante considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para él una imposición que no esté conforme con el presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de estos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que es residente. El caso deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si ella misma no está en condiciones de adoptar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado Contratante a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio.
3. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o disipar las dudas que plantee la interpretación o la aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.
4. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes pueden comunicarse directamente entre sí a fin de llegar a un acuerdo según se indica en los apartados anteriores.”
El procedimiento concreto, los requisitos y plazos, se recogen en el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento de Procedimientos amistosos en materia de imposición directa (BOE de 18 de noviembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano Tailandés, art. 12 y 25