La obligación de facturación del artículo 164.1.3º LIVa alcanza a todas las operaciones (entregas y prestaciones de servicios) realizadas en desarrollo de la actividad empresarial, incluidas las no sujetas y exentas. El destinatario a consignar en factura es quien ocupa la posición de acreedor de la obligación (relación jurídica principal entre empresario y cliente), independientemente de la configuración de intermediarios o terceros que puedan intervenir en la cadena operativa. La factura debe contener identificación fiscal, nombre, fecha y número correlativo dentro de serie, siendo estas menciones obligatorias sin excepción salvo las expresamente previstas en el Reglamento 1496/2003.
Hechos
El consultante, nombrado albacea testamentario, va a facturar sus honorarios por las labores particionales encargadas por el testador.
Cuestión planteada
Facturación de la operación.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2.1, párrafo primero del mencionado Reglamento dispone que: “De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación regula los datos y requisitos que ha de reunir las facturas, disponiendo en su apartado 1, lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…).”.
En cuanto a la condición de destinatario de las operaciones, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar como tal aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
Por consiguiente, con carácter general, la doctrina consagrada de este Centro Directivo atiende al concepto de destinatario jurídico de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, con independencia del beneficio económico de la misma. Es decir, se considera destinatario aquel sujeto que adquiere bienes y/o servicios en virtud de contrato aun cuando tales bienes o servicios beneficien o se utilicen por un tercero (destinatario económico).
Respecto a esta cuestión debe traerse a colación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de julio de 2002 (Nº Resolución6788/1999), en cuyo fundamento de derecho sexto expone lo siguiente:
“ (…)
Antes de entrar a examinar el supuesto concreto que se plantea en la presente resolución ha de señalarse que por "destinatario del servicio" debe entenderse el sujeto que en virtud de la relación jurídica contractual existente puede exigir una determinada prestación que es el objeto del contrato (…)”.
2.- De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, el consultante ha sido nombrado albacea testamentario llevando a cabo las labores particionales de la herencia por encargo del testador. Por consiguiente, le corresponde la ejecución y distribución de toda la herencia, después de liquidarla, entre las personas concretas designadas herederos siguiendo el encargo realizado por el testador.
En este sentido, el artículo 908 del Código Civil, primer párrafo, dispone que el albaceazgo es un cargo gratuito. Podrá, sin embargo, el testador señalar a los albaceas la remuneración que tenga por conveniente, sin perjuicio del derecho que les asista para cobrar lo que les corresponda por los trabajos de partición u otros facultativos.
Por su parte el artículo 1064 del propio Código Civil establece que los gastos de partición, hechos en interés común de todos los coherederos, se deducirán de la herencia.
En virtud de todo lo anteriormente expuesto cabe concluir que el destinatario de los servicios prestados por el consultante, y quien debe figurar como destinatario en la correspondiente factura, será la persona que le hubiera realizado el encargo, es decir, el propio testador, en este caso, la herencia yacente, aun cuando sean los herederos los que se beneficien del resultado.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-Uno-3º. RD 1496/2003: art. 2 y 6