La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los presupuestos fiscales del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social con compensación no superior al 10% del valor nominal); (ii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, exigiendo la concurrencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) más allá de la mera ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante y la entidad M tiene idéntico objeto social, la adquisición, explotación, enajenación y alquiler de bienes inmuebles. Estas entidades participadas por los mismos socios, que tienen idéntica participación en ambas sociedades.
Las dos sociedades cuentan exclusivamente con un patrimonio inmobiliario desarrollando ambas actividades únicamente la actividad de arrendamiento de dicho patrimonio inmobiliario. La entidad consultante ocupa uno de los locales de su propiedad, que constituye su domicilio social, en el que desarrolla su actividad, mientras que la entidad M, ocupa otro local contiguo, que constituye su domicilio social, propiedad de la entidad consultante.
La entidad M tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de escasa cuantía.
Las dos entidades carecen de personal y los servicios, administrativos, contables y de gestión, así como de los de intermediación en el arrendamiento del patrimonio inmobiliario de ambas entidades, se realizan por otras dos sociedades que se encuentran arrendadas en locales propiedad de la entidad consultante.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión por absorción mediante la cual la entidad M absorberá a la sociedad consultante, que dará lugar a la extinción de la entidad consultante y la transmisión en bloque de su patrimonio social a favor de la sociedad absorbente, que adquirirá por sucesión universal la totalidad de derechos y obligaciones que componen dicho patrimonio social, ampliándose el capital social de la absorbente con el fin de que los socios de la entidad absorbida participen en la misma en términos de proporcionalidad al valor razonable aportado.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la explotación del patrimonio inmobiliario conjunto.
-Simplificar la estructura societaria.
-Incrementar la solvencia y capacidad financiera de la unidad económica resultante.
-Optimizar la gestión de dos entidades que tienen idéntica actividad económica y están participadas por los mismos socios en la misma proporción en ambas entidades.
-Evitar duplicidades a nivel administrativo, fiscal, de gestión y mercantil.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: racionalizar la explotación del patrimonio inmobiliario conjunto, simplificar la estructura societaria, incrementar la solvencia y capacidad financiera de la unidad económica resultante y optimizar la gestión de dos entidades que tienen idéntica actividad económica y están participadas por los mismos socios, así como con el objeto de evitar duplicidades a nivel administrativo, fiscal, de gestión, y mercantil. Por lo que los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
El hecho de que la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de escasa cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), 96.2