El régimen especial de fusiones y escisiones (cap. VIII, tít. VII TRLIS) resulta aplicable a operaciones de escisión parcial financiera que cumplan los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 y que el patrimonio segregado constituya participaciones mayoritarias en entidades o una rama de actividad. La operación propuesta podrá acogerse al régimen fiscal especial si satisface estas condiciones concurrentes: identificación de una unidad económica autónoma en los activos transmitidos, cumplimiento de los requisitos formales y sustantivos de la legislación mercantil, y mantenimiento en la escindida de participaciones mayoritarias o ramas de actividad. Los motivos económicos válidos constituyen un presupuesto de aplicabilidad del régimen, sin que la DGT haya establecido limitación específica a su aceptación en supuestos de escisión financiera.
Hechos
La entidad consultante A, es la cabecera de un grupo de empresas compuesto por ésta, la entidad B y la entidad C.
La entidad A se encuentra participado en su totalidad y a partes iguales por dos personas físicas (la persona física 1 y la persona física 2). A su vez la entidad A ostenta la totalidad de los títulos representativos del capital social de las sociedades B y C.
El objeto social de la entidad A es la promoción de terrenos y edificaciones, el de la entidad B es el alquiler de locales industriales, y el de la entidad C es la dedicación a toda clase de explotaciones y suministros agrícolas y ganaderos.
Como consecuencia del desarrollo de su actividad, y de la coyuntura actual del mercado, la entidad A tiene contabilizado en su pasivo una elevada deuda a largo plazo con entidades financieras y el resultado de los dos últimos ejercicios ha sido negativo.
En la actualidad, la entidad A se encuentra en un proceso de negociación con entidades financieras para la refinanciación de sus deudas que podría afectar a la financiación necesaria para el funcionamiento del resto de empresas del grupo.
La entidad consultante se está planteando llevar a cabo una escisión parcial financiera mediante la cual se segregará y transmitirá el 100% del capital de las entidades B y C a una sociedad de nueva creación N, manteniendo en su patrimonio la rama de actividad de promoción inmobiliaria.
La persona física 1 y la persona física 2 ostentarán la participación total y a partes iguales de la sociedad de nueva creación N, respetando los porcentajes de participación que actualmente tienen en la sociedad a escindir.
El objetivo y motivos de esta reestructuración son separar el negocio de promoción inmobiliaria de la participación en las sociedades que desarrollan la actividad de arrendamiento y la actividad agrícola, evitando, así, el efecto comercial pernicioso que podría implicar los problemas de financiación de la cabecera sobre el resto de entidades del grupo. Así mismo, se evitaría que la difícil situación financiera de la compañía promotora afecte a las posibilidades de financiación de las actividades de las sociedades B y C.
Cuestión planteada
Si a la operación de reestructuración planteada le resulta aplicable el régimen fiscal especial de fusiones y escisiones regulado en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos económicos comentados de la reestructuración planteada son válidos para la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones y escisiones regulado en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, define las operaciones de escisión parcial financiera:
“c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
La delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.
En el supuesto planteado parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en las sociedades B (100%) y C (100%), que se transmitirán a una sociedad de nueva constitución (N), siempre que la actividad que se mantuviera en A (promoción de terrenos y edificaciones) constituyera una rama de actividad en los términos explicados con anterioridad. Todo ello sin perjuicio de que la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de rama de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En conclusión, y siempre que se cumplan los requisitos mencionados, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar las operaciones planteadas son separar el negocio de promoción inmobiliaria de la participación en las sociedades que desarrollan la actividad de arrendamiento y la actividad agrícola, evitando, así, el efecto comercial pernicioso que podría implicar los problemas de financiación de la cabecera sobre el resto de entidades del grupo. Así mismo, se evitaría que la difícil situación financiera de la compañía promotora afecte a las posibilidades de financiación de las actividades de las sociedades B y C. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art 83, 96.2