Los servicios de utilización de vías de peaje califican como prestaciones de servicios sujetas a IVA (art. 11 LIVA), realizadas en territorio español cuando las vías radiquen en España (art. 70.1.1º.g LIVA), independientemente de que intermediarios actúen en nombre propio. Tanto los proveedores de la consultante como esta última en sus operaciones con emisoras de tarjetas son sujetos pasivos por ejecutar actividades empresariales consistentes en la ordenación de factores de producción para la distribución de servicios de peaje (art. 5.2 LIVA).
Hechos
Una sociedad residente en Alemania tiene la intención de realizar una actividad de intermediación en nombre propio en la adquisición y posterior prestación de servicios de autopistas de peaje en España, recibiendo en nombre propio los servicios de las concesionarias de las autopistas de peaje, o bien de otras intermediarias, y contratando en nombre propio la prestación de esos mismos servicios a otras entidades europeas, que serán por tanto sus clientes, y que se encargarán de la emisión de las tarjetas a los usuarios.
Cuestión planteada
Naturaleza de los servicios prestados, lugar de realización de las operaciones y sujeto pasivo del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El artículo 11 de la Ley, por su parte, define las prestaciones de servicios de la siguiente forma:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
15. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Así pues, de acuerdo con la descripción de las operaciones realizada en el escrito de consulta, dado que las partes intervinientes lo hacen en todo caso en nombre propio, se considera que tanto los proveedores de la consultante, como la propia consultante en relación con sus clientes (las empresas emisoras de las tarjetas de usuario) llevan a cabo una prestación de servicios de utilización de vías de peaje.
2.- Por otra parte, el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…)
g) La utilización de vías de peaje.”.
Así pues, en todo caso se considerará que los servicios prestados, tanto por los proveedores de la consultante como por la consultante misma, se realizan en el territorio de aplicación del Impuesto, estando por lo tanto sujetos al mismo.
3.- En relación con la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, el artículo 84 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…).”.
Debe tenerse en cuenta en este punto lo señalado en el apartado dos del mismo artículo 84, según el cual:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
En este sentido, el artículo 69, apartado tres de la Ley 37/1992 establece que, a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas; señalando a continuación una serie de casos que, en particular, tendrán esta consideración.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de julio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11.1, conforme al cual:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por “establecimiento permanente” cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
4.- De la escasa información suministrada al respecto en el escrito de consulta, parece deducirse que la consultante no dispone de medios humanos y técnicos que puedan ser considerados como establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que, en principio, debe concluirse que se trata de un empresario o profesional no establecido en dicho territorio.
Así pues, tratándose de una prestación de servicios incluida en el artículo 70.Uno de la Ley, tendrán la consideración de sujetos pasivos los proveedores de los servicios a la consultante, tanto si están establecidos en dicho territorio, en virtud del artículo 84.Uno.1º, como si son empresarios no establecidos en el mismo, en virtud del artículo 84.Uno.2º.a).a’), dado que la consultante, que es la destinataria del servicio, tampoco está establecida en el citado territorio.
En cuanto a la prestación de servicios por parte de la consultante a sus clientes, al no estar establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, corresponderá la condición de sujeto pasivo a dichos clientes cuando se encuentren establecidos en el citado territorio, por aplicación del artículo 84.Uno.2º.a) de la Ley del Impuesto. Sin embargo, si los clientes tampoco se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo será la consultante, en virtud del artículo 84.Uno.2º.a).a’).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11-Uno, 69-Tres, 70-Uno-1º, 84-Uno y Dos