El régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94) es aplicable a aportaciones de acciones o participaciones sociales por contribuyentes de IRPF siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en España sin estar sujeta a regímenes especiales (AIE, UTE, sociedades patrimoniales) ni tener como actividad principal la gestión de patrimonio; (ii) las acciones/participaciones representen una participación mínima del 5% de los fondos propios; y (iii) se posean de manera ininterrumpida durante el año anterior a la formalización de la aportación en documento público.
Hechos
El consultante junto con su cónyuge poseen, con carácter ganancial, el 100% del capital social de la entidad S que realiza la actividad económica, consistente en el arrendamiento de inmuebles. Para realizar esta actividad, cuenta con varias personas empleadas, con contrato laboral a jornada completa, y también cuenta con un local exclusivamente dedicado a la gestión de dicha actividad.
El consultante también participa junto con su cónyuge, con carácter ganancial, en las siguientes sociedades:
-La entidad G, con un porcentaje de participación del 16, 25%, dedicada a la promoción, construcción, venta, arrendamiento de inmuebles, gestora de parkings, hoteles y centros comerciales.
-La entidad D, con un porcentaje de participación del 11%, dedicada a la promoción, construcción, venta, arrendamiento de inmuebles, gestora de parkings, hoteles y centros comerciales.
El consultante y su cónyuge, así como todas las entidades mencionadas, son residentes en territorio español.
Se plantea, la aportación de las acciones representativas de las entidades G y D a la entidad S teniendo en cuenta lo siguiente:
-Las tres sociedades son residentes en territorio español.
-Una vez realizada la aportación el consultante y su esposa, participarán en la sociedad que recibe la aportación en más de un cinco por ciento.
-Las acciones que se aportan, son de sociedades residentes en España a las cuales no les son de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en el TRLIS, ni tienen como actividad principal, la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Las acciones que se aportan de una y otra sociedad, representan en cada sociedad, más de un cinco por ciento de su capital social, y se poseen de manera ininterrumpida por el consultante y sus esposa, durante más de un año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar la planificación y toma de decisiones con el objeto de incidir en el mejor desarrollo de las actividades participadas.
-Facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar.
-Facilitar el gobierno y la planificación de las actividades de cada empresa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, el consultante y su cónyuge participan, antes y después de la aportación, en un 50% cada uno en el capital de la sociedad beneficiaria de la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante y su cónyuge aportarán a la sociedad S, residente en España, cada uno individualmente, una participación representativa del 8,125% y del 5,5% del capital de las sociedades G y D, respectivamente, siendo éstas sociedades operativas que desarrollan la actividad económica de promoción, construcción, venta, arrendamiento de inmuebles, gestión de parkings, hoteles y centros comerciales, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de centralizar la planificación y toma de decisiones con el objeto de incidir en el mejor desarrollo de las actividades participadas, facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar, facilitando el gobierno y planificación de las actividades de cada empresa. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2