La operación de fusión por absorción de B sobre C y D podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII, Título VII LIS si: (i) se formaliza conforme a la Ley 3/2009 y cumple los requisitos del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10%), y (ii) concurren motivos económicos válidos según el artículo 89.2 LIS (reestructuración/racionalización), descartando fraude o evasión fiscal como objetivo principal. La conclusión condiciona la aplicabilidad a que ambos requisitos —formal-mercantil y sustantivo-económico— se satisfagan simultáneamente.
Hechos
La entidad consultante (sociedad A) se dedica a la actividad de compraventa, administración y explotación de valores mobiliarios y a realizar inversiones de capital en entidades de cualquier tipo siempre que no coincidan con actividades reservadas a instituciones de inversión colectiva ni a operaciones sujetas a la Ley del Mercado de Valores. Dicha entidad es la dominante dentro de un grupo fiscal formado por las siguientes entidades:
- Sociedad B: participada por la sociedad A en un 100% y que se dedica a la compraventa y arrendamiento de inmuebles, la promoción y urbanización de terrenos y a la realización de obras de cualquier naturaleza por si mismo o por terceros para conseguir las actividades anteriores.
- Sociedad C: participada por la sociedad A en un 100% y que se dedica a la promoción y urbanización de terrenos y explotación de los mismos y a la realización de obras de cualquier naturaleza para conseguir las actividades anteriores.
- Sociedad D: participada por la sociedad C en un 92,03%y que se dedica a la promoción, urbanización, construcción, disposición y explotación de bienes inmuebles.
Todas estas sociedades son residentes en territorio español y no son considerados entidades de mera tenencia de bienes. Además las sociedades C y D tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación y tuvieron en el último ejercicio un resultado negativo antes de impuestos al igual que el grupo fiscal.
Se plantea la posibilidad de realizar un proceso de reestructuración en donde previamente a su inicio la sociedad C adquiriría el 7,97% de participación en el capital social de la sociedad D y así ostentaría el 100%. Se pretende realizar una operación de fusión por absorción en donde la sociedad B absorberá a la sociedad C y D que se disolverán sin liquidación aportando su patrimonio y los socios de la sociedad absorbida recibirán participaciones de la entidad absorbente en proporción a lo que les corresponde.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
- Suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias con actividades similares, eliminando la duplicidad de órganos de administración, de estructuras organizativas (contabilidad, cuentas anuales, personal,..), redundancias, con lo que se pretende un ahorro de costes.
- Se aúnan en la misma entidad la actividad y todos los inmuebles que se gestionarán conjuntamente, permitiendo agrupar los patrimonios y mejorando la planificación y gestión de los recursos con lo que se aumentará su capacidad económica y financiera permitiendo la realización de nuevas inversiones.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a la operación de fusión por absorción de la entidad B sobre C y D, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades B,C y D pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con el objetivo de suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias con actividades similares, eliminando la duplicidad de órganos de administración, de estructuras organizativas (contabilidad, cuentas anuales, personal,..), redundancias, con lo que se pretende un ahorro de costes. Se aúnan en la misma entidad la actividad y todos los inmuebles que se gestionarán conjuntamente, permitiendo agrupar los patrimonios y mejorando la planificación y gestión de los recursos con lo que se aumentará su capacidad económica y financiera permitiendo la realización de nuevas inversiones. Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que las entidades absorbidas tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades absorbidas.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) (…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad B se subroga en el derecho de las entidades C y D, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta de la LIS, anteriormente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 76.1, 84.2 y 89.2