Las obras realizadas en un inmueble arrendado por una comunidad de bienes constituyen gasto deducible en la determinación del rendimiento de capital inmobiliario (artículos 22 y 23 LIRPF) cuando tienen carácter de reparación y conservación. La deducibilidad no procede por amortización sino como gasto corriente (art. 13 RIRPF): solo son deducibles los gastos efectuados regularmente para mantener el uso normal del bien (pintado, revoco, etc.), no las inversiones que mejoren o amplíen la capacidad productiva del inmueble. La DGT descarta la amortización como mecanismo de deducción y vincula la deducibilidad a la naturaleza efectiva de la obra (conservación vs. mejora).
Hechos
La consultante y sus hermanas adquirieron por herencia una oficina, por lo cual pasaron a constituir una comunidad de bienes, oficina que siempre ha estado y sigue estando destinada al alquiler.
Debido al mal estado de dicha oficina, en el año 2004 se realizaron las siguientes reformas en la misma:
- Sustitución del cuadro antiguo de electricidad
- Sustitución de ventanas antiguas
- Sustitución de tuberías antiguas y de grifería nueva
- Alicatado y solado del cuarto de baño y cocina como consecuencia del cambio de tuberías y saneado de azulejos antiguos
- Sustitución del parquet desgastado y colocación de nuevo rodapié
- Reparación de puertas
- Pintura
- Retirada de escombros a vertedero y limpieza final de la oficina
Desde entonces la comunidad de bienes viene amortizando el coste de las obras anteriores.
Cuestión planteada
Deducibilidad del importe de las obras en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En concreto, se pide la determinación del porcentaje de amortización que corresponde aplicar al coste de las obras indicadas.
Contestación
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Se parte de la hipótesis de que el arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia de los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, consistentes en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con un local destinado de forma exclusiva a la gestión de la actividad y que se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.
No cumpliéndose dichos requisitos, las rentas derivadas del alquiler tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31).
De acuerdo con el artículo 23.1.a).1º de la LIRPF y la letra a) del citado artículo 13 del RIRPF, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención, entre los que se incluyen “los gastos de reparación y conservación del inmueble”.
A estos efectos, el artículo 13 del RIRPF considera gastos de reparación y conservación los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, y los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. Las cantidades satisfechas por tal concepto, no formarán parte del valor de adquisición de la oficina por lo que no deben afectar al cálculo de amortizaciones.
No obstante, con arreglo a la LIRPF la suma de los gastos por intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de la oficina, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del citado inmueble tiene como límite máximo el rendimiento íntegro de capital inmobiliario procedente de dicha oficina. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes.
En el presente supuesto, teniendo en cuenta que las obras objeto de consulta se realizaron en el año 2004, cabe recordar que con efectos hasta 31 de diciembre de 2006, según el artículo 21.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) y desarrollado en el apartado 1 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE 4 de agosto), la regulación de los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario era idéntica a la expuesta con anterioridad a excepción del importe máximo deducible por la totalidad de los gastos, el cual no podía exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
De la documentación obrante en el expediente cabe concluir que las obras objeto de consulta que realizó la comunidad de bienes tienen la consideración de gastos de reparación y conservación que no deben formar parte de la base de amortización de la oficina en cuestión.
No obstante, en la medida en que la oficina objeto de consulta siempre ha estado y sigue estando destinada al arrendamiento, las cantidades satisfechas en el año 2004 en concepto de reparación y conservación habrían sido deducibles como gasto.
En consecuencia, en el presente caso la comunidad de bienes ha estado amortizando indebidamente el coste de las obras objeto de consulta, por lo que deberá regularizar su situación tributaria, sin perjuicio del plazo de prescripción regulado en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 8-3, 22-1, 23-1 y 88; RD 439/2007, Art. 13