El tipo impositivo aplicable a la entrega de cuota de suelo es el vigente en el momento del devengo de la operación. Conforme al artículo 75 LIVA, el devengo se produce cuando la cuota se pone a disposición del adquirente o, en caso de venta mediante escritura pública, en el momento del otorgamiento de ésta, equivaliendo dicho otorgamiento a la entrega conforme al Código Civil. Por tanto, el tipo aplicable será el vigente en la fecha en que se otorgue la escritura pública o se materialice la puesta a disposición del bien, según corresponda a la naturaleza del contrato.
Hechos
La consultante, como titular registral superficiaria de una vivienda y sus anejos construidos en las parcelas municipales cedidas en derecho de superficie, va a proceder a adquirir la cuota de suelo correspondiente a sus propiedades superficiarias (vivienda y plazas de garaje).
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la operación.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho tributo. El apartado uno, números 1º y 2º de dicho precepto, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
3.- De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable a las operaciones de adquisición de cuota de suelo por la consultante superficiaria objeto de consulta será el vigente en el momento de realización de dichas operaciones, esto es, cuando las mismas se devenguen conforme a lo establecido en el artículo 75 de la Ley 37/1992.
Según lo dispuesto en el mencionado artículo 75, en las entregas de bienes el devengo se producirá cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
Por consiguiente, y a salvo de otros elementos de prueba, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de la cuota de suelo a la consultante superficiaria se producirá en el momento del otorgamiento de la escritura pública que es cuando se produce la puesta en poder y posesión de los adquirientes de los inmuebles vendidos.
En el supuesto de que se efectuaran pagos a cuenta anteriores a la realización del hecho imponible consistente en la entrega de las cuotas de suelo a que se refiere la consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente.
4.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 91. Tipos impositivos reducidos.
Uno. Se aplicará el tipo del 10 % a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22), parte A), letra c) de esta Ley.
(…)”
Por su parte, el apartado dos.1, número 6º, del artículo 91 de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento “a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”.
5.- La transmisión del suelo y del vuelo de viviendas de manera disociada es una cuestión que se ha tratado por esta Dirección General, entre otras, en la consulta vinculante de 17 de marzo de 2009, Nº V0527-09. En la contestación a dicha consulta se concluye lo siguiente:
“Puesto que lo que se pretende transmitir son un conjunto de viviendas, aunque se haya desglosado el vuelo del suelo, es indudable que el destinatario de ambos conceptos, suelo y vuelo – es decir, la vivienda- es el mismo sujeto.
Por tanto, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo, (…) siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
- Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad.
- Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona.
En el supuesto de que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varias transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido en los términos expuestos en esta contestación.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la consultante, como titular registral superficiaria de una vivienda y sus anejos construidos en las parcelas municipales cedidas en derecho de superficie, va a proceder a adquirir la cuota de suelo correspondiente a sus propiedades superficiarias (vivienda y plazas de garaje).
En consecuencia, si se cumplen los requisitos establecidos con anterioridad, esto es, que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad y que el transmitente del suelo y del vuelo sea la misma persona, siempre que no hayan existido transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces se aplicará a la transmisión del suelo el tipo impositivo del 10 por ciento siempre que el vuelo tenga la consideración de edificio o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, o el tipo impositivo del 4 por ciento, si el vuelo son viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso, esto es, si no se dan los requisitos anteriormente expuestos o, reuniéndose tales requisitos, lo que se transmiten son las cuotas de suelo correspondientes a locales o partes de un edificio no aptas para su utilización como vivienda en los términos a que se refiere el número 7.º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo es el 21 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75, 90 y 91-