La escisión total proporcional de la consultante, operada conforme a la Ley 3/2009 mercantil, reúne los requisitos del artículo 83 TRLIS para acceder al régimen especial. Al mantenerse la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios, no resulta exigible que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad (requisito condicionado del art. 83.2.2º TRLIS), siendo aplicable la exención de ganancia patrimonial y neutralidad fiscal del capítulo VIII.
Hechos
La sociedad consultante viene prestando servicios de almacenaje, manipulación y distribución de electrodomésticos de línea blanca a su principal cliente (grupo B) desde 1992. Asimismo, desde el año 2004 presta a dicho cliente servicios de almacenaje, manipulación y distribución de pequeño electrodoméstico.
En virtud de lo anterior, la consultante presta dos servicios claramente diferenciados:
- la prestación de servicios logísticos , para lo cual cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de dicha actividad;
- el servicio de arrendamiento de naves industriales, de su propiedad, en las que viene prestando los servicios logísticos descritos, como espacio para el almacenamiento de las mercancías del grupo B, para lo cual cuenta con una persona con contrato laboral a jornada completa y con dedicación exclusiva a dicha actividad así como con un espacio, exclusivamente afecto a dicha actividad, sito en las naves industriales de su propiedad, estando separado e independiente del resto.
En el año 2008 su cliente principal suscribió con otra empresa un contrato de arrendamiento cuyo objeto era la construcción y el arrendamiento de un nuevo centro de distribución logística central al que se trasladaría la manipulación y el almacenaje de la mercancía del grupo B. La consultante continuaría prestando servicios logísticos para electrodomésticos de línea blanca y pequeño electrodoméstico en el nuevo centro de distribución.
Como consecuencia de lo anterior, las naves propiedad de la consultante quedarán provisionalmente sin uso mas continuarán destinándose al arrendamiento.
En la actualidad, la consultante se está planteando llevar a cabo un proceso de reestructuración empresarial en virtud del cual cada una de las dos actividades desarrolladas hasta la fecha se desarrollará de manera separada. Para ello, se plantea, en primer lugar, llevar a cabo una operación de escisión total proporcional mediante la cual dividirá en dos bloques la totalidad de su patrimonio empresarial, transmitiendo cada uno de los bloques a una sociedad de nueva creación. El primero de los bloques estará formado por todos los activos y pasivos necesarios para la prestación de los servicios logísticos, incluyendo una parte del patrimonio financiero actual en función de la estructura patrimonial que se considere necesaria para el cumplimiento del contrato suscrito con el grupo B. El segundo bloque patrimonial escindido estará formado por las naves industriales afectas a la actividad de arrendamiento, así como por los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la misma y la parte restante del patrimonio financiero de la consultante.
Subsidiariamente se plantea la posibilidad de llevar a cabo una escisión parcial proporcional en virtud de la cual se procedería a la segregación, únicamente, de la parte de su patrimonio correspondiente a la actividad de arrendamiento, así como una parte de su patrimonio financiero, transmitiéndola a una sociedad de nueva creación.
Las operaciones planteadas tienen como finalidad separar ambas actividades (arrendamiento de naves industriales y prestación de servicios logísticos) lo cual permitirá obtener una mayor racionalización y una mejor organización de los recursos disponibles, lograr la separación de riesgos asociados a cada actividad, mejorar el control y seguimiento de cada una de las mismas, logrando una mayor especialización en la gestión de cada una de ellas, así como optimizar la estructura financiero-patrimonial, facilitando las relaciones con las entidades financieras y mejorando el acceso a una financiación específica e independiente en función de los riesgos derivados del desarrollo de cada uno de los negocios desarrollados.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º a) del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación planteada en primer lugar es una operación de escisión total proporcional, en virtud de la cual las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se adjudicarán proporcionalmente a los socios de la consultante, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto a la operación de escisión parcial proporcional planteada en el escrito de consulta, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta prestar a su cliente B dos servicios claramente diferenciados, el servicio logístico (almacenaje, manipulación y distribución de la mercancía) y el servicio de arrendamiento de las naves industriales de su propiedad como espacio para el almacenamiento de las citadas mercancías. Para el desarrollo de la actividad logística contaría con los medios materiales y humanos necesarios para ello, en tanto que para la explotación de las naves industriales cuenta con una persona contratada al efecto y con un local exclusivamente afecto a dicha actividad sito en las propias naves titularidad de la consultante.
En este punto cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
Con arreglo a lo anterior, aun cuando el consultante manifiesta desarrollar la actividad de arrendamiento como actividad económica, en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y diferenciada de la prestación de servicios logísticos, lo cierto es que la cesión de las naves industriales de su propiedad en favor del cliente B, como espacio para el almacenamiento de las mercancías de dicho cliente, no constituye el objeto de un contrato de arrendamiento celebrado entre las partes sino que deriva del contrato principal de prestación de servicios logísticos suscrito entre la consultante y su cliente (B). En particular, la cesión de las naves industriales es consustancial a la prestación del servicio de almacenaje en dichas naves por lo que, en ningún caso, podrá considerarse que la consultante desarrolla una actividad económica de arrendamiento autónoma y diferenciada de la actividad de prestación de servicios logísticos principal.
Por tanto, dado que la consultante no está desarrollando dos actividades económicas de manera autónoma y diferenciada, permitiendo así la identificación de dos conjuntos patrimoniales afectados o destinados a las mismas, sino una única actividad, cual es la prestación de servicios logísticos (almacenaje, manipulación y distribución) en las naves industriales de su propiedad, dichas naves industriales no conforman una unidad económica determinante de una explotación económica diferenciada por lo que no constituyen rama de actividad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.5 del TRLISL previamente transcrito.
Con arreglo a lo anterior, dado que el patrimonio transmitido (naves industriales), no determina la existencia de una explotación económica desarrollada en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, la operación de escisión parcial planteada no cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial respecto de la operación de escisión total planteada en primer lugar requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total planteada tiene como finalidad separar la actividad de prestación de servicios logísticos de las naves industriales, lo cual permitirá obtener una mayor racionalización y una mejor organización de los recursos disponibles, lograr la separación de riesgos asociados a cada actividad (servicios logísticos y arrendamiento), mejorar el control y seguimiento de cada una de las mismas, logrando una mayor especialización en la gestión de cada una de ellas, así como optimizar la estructura financiero-patrimonial, facilitando las relaciones con las entidades financieras y mejorando el acceso a una financiación específica e independiente en función de los riesgos derivados del desarrollo de cada una de las actividades. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. En particular, la presente contestación se evacua partiendo de la consideración de que las naves industriales escindidas se destinarán efectivamente a su arrendamiento en sede de la beneficiaria, sin tomar en consideración su posible transmisión indirecta ulterior mediante la enajenación de las participaciones de los socios, personas físicas, en la sociedad beneficiaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83.2, 83.4 y 96.2.