La transmisión de la finca rústica genera una ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33 LIRPF, calculada por diferencia entre valor de adquisición y transmisión (artículo 34). El valor de adquisición comprende el importe real de compra más inversiones, mejoras, gastos y tributos inherentes a la adquisición, que se actualizará mediante coeficientes de presupuestos si es inmueble (artículo 35). El valor de transmisión es el importe real de enajenación (o valor de mercado si es superior), minorado por gastos y tributos satisfechos por el transmitente. Si la finca se adquirió antes del 31.12.1994, aplica el régimen transitorio de la disposición transitoria novena LIRPF.
Hechos
El consultante es propietario de una finca rústica, adquirida con anterioridad al año 1990, en la que desarrolló una actividad agraria que finalizó hace cinco años, siendo su intención transmitirla.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La transmisión de las finca rústica supone la existencia una ganancia o una pérdida patrimonial al producir una variación en el valor del patrimonio de la consultante puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel según dispone el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El cálculo de la ganancia o de la pérdida patrimonial producida se realizará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
El artículo 35 de dicho texto legal, dispone lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
A los efectos de lo previsto en dicho artículo, para el año 2013, el artículo 63 de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de junio), determina los coeficientes de actualización.
Por otra parte, cabe añadir que la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las mismas el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A estos efectos, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
A este respecto, los elementos patrimoniales afectos son objeto de regulación en el artículo 29 de la Ley del Impuesto, que señala que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
La normativa del impuesto no establece, por tanto, un plazo determinado en el que los bienes deben permanecer no afectos a la actividad económica para que se entienda producida la desafectación. No obstante, el segundo párrafo de la disposición transitoria novena antes mencionada señala que “a estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.
Cabe señalar, por tanto, que si la finca no ha sido arrendada como elementos aislado, sino que lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio (explotación agrícola en este caso) que el arrendador explotaba y posteriormente alquila, el arrendamiento deberá se calificado como de negocio, permanecido la finca afecta a la actividad económica. En el caso de que el arrendamiento sea de un elemento aislado, no realizándose como actividad económica (por no reunirse los requisitos legales configuradores de tal actividad, previstos en el artículo 27.2 de la Ley IRPF), la finca estará, durante el periodo de arrendamiento, no afecta a la actividad económica.
La forma de acreditar si la referida finca se arrienda como elemento aislado o como parte integrante de una actividad económica será a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá realizar, en su caso, a los servicios de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria.
Por último, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro y tributará según lo dispuesto en los artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 29, 33, 34, 35, 66 y 76 y D.Tª.9ª.