La transmisión de inmuebles por UTE a administración pública y la posterior entrega por esta quedan sujetas a IVA como operaciones empresariales (art. 4 LIVA), pero la conclusión sobre exención depende de si concurren los requisitos del art. 20.1.22º LIVA para segundas entregas de edificaciones (plazo de ocupación, venta primera vivienda, condición de promotor). La DGT descarta la aplicación automática de exención por la mera intervención de la administración y abre análisis caso a caso sobre si la operación reúne caracteres de primera o segunda entrega conforme a jurisprudencia TJUE.
Hechos
El Ayuntamiento consultante ha adquirido a una Unión Temporal de Empresas (UTE) unos inmuebles calificados provisionalmente como viviendas protegidas. Tras la calificación definitiva de la promoción como viviendas protegidas del régimen general, después de su inscripción en el Registro de la Propiedad, el Ayuntamiento procederá a adjudicar las viviendas y sus garajes vinculados.
Cuestión planteada
Tributación de las transmisiones de los referidos inmuebles.
Contestación
1.- Los apartados uno y dos del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto atribuye la condición de empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente operaciones a título gratuito, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Finalmente el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 dispone que “Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Por consiguiente, tanto la transmisión de un activo inmobiliario por la Unión Temporal de Empresas al Ayuntamiento consultante como la posterior entrega de dicho inmueble por el referido Ayuntamiento tienen la consideración de operación empresarial y por ello, en principio, deben quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Determinada la sujeción de las operaciones, procede analizar su posible exención.
El artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante ha adquirido a una Unión Temporal de Empresas (UTE) unos inmuebles calificados provisionalmente como viviendas protegidas. Tras la calificación definitiva de la promoción como viviendas protegidas del régimen general, después de su inscripción en el Registro de la Propiedad, el Ayuntamiento procederá a adjudicar las viviendas y sus garajes vinculados.
Por tanto, se producen dos transmisiones, cada una de las cuales tendrá su propio régimen de tributación.
Así, la entrega por la UTE al Ayuntamiento consultante tendrá la consideración de primera entrega a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto se transmite una promoción de viviendas terminadas por parte del promotor de las mismas. En consecuencia, se trata de una operación sujeta y no exenta del referido Impuesto.
Por lo que se refiere a la posterior adjudicación de las viviendas adquiridas por el Ayuntamiento consultante, la calificación es de segunda entrega de edificaciones, sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa.
3.- En relación con el tipo impositivo aplicable a la entrega de las viviendas por parte de la UTE al Ayuntamiento, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. (…).”.
No obstante lo anterior, la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (BOE del 20), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2011, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7º, del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el apartado dos.1, número 6º, de ese mismo artículo 91 de la Ley del Impuesto declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento “a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.”.
A partir del día 1 de enero de 1997, y según lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
4.- La normativa estatal actual sobre el anterior punto se contiene en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, que Regula el Plan Estatal de Viviendas y Rehabilitación 2009-2012 (BOE del 24), que ha derogado y sustituido al Real Decreto 805/2005 que establecía, por su parte, el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
El artículo 32 del referido RD 2066/2008 establece, en lo concerniente a las viviendas protegidas para venta, lo siguiente:
“1. Podrán ser calificadas como protegidas las viviendas de nueva construcción o procedentes de la rehabilitación, y destinadas a la venta que, según la normativa propia de las Comunidades Autónomas y ciudades de Ceuta y Melilla, cumplan las condiciones a las que se refiere el Titulo I de este Real Decreto, y las especificas que sean de aplicación para cada uno de los regímenes que se establecen a continuación:
a) Régimen especial: Viviendas destinadas a adquirentes con ingresos familiares que no excedan de 2,5 veces el IPREM y cuyo precio máximo de venta, por metro cuadrado de superficie útil computable a efectos de financiación, no exceda de 1,50 veces el MBE.
b) Régimen general: Viviendas destinadas a adquirentes con ingresos familiares que no excedan de 4,5 veces el IPREM y cuyo precio máximo de venta, por metro cuadrado de superficie útil computable a efectos de financiación, no exceda de 1,60 veces el MBE.
c) Régimen concertado: Viviendas destinadas a adquirentes con ingresos familiares que no excedan de 6,5 veces el IPREM y cuyo precio máximo de venta, por metro cuadrado de superficie útil computable a efectos de financiación, no exceda de 1,80 veces el MBE.
2. En el supuesto de promotores para uso propio, el precio máximo de adjudicación, o la suma de los valores de la edificación y el suelo, si se trata de un promotor individual, tendrán los mismos límites que los establecidos en el apartado anterior.
3. Si la vivienda tuviera garaje o anejo, trastero y superficie adicional computable, para determinar su precio máximo de referencia se estará a lo establecido en los apartados 2 y 3 del artículo 10.
4. Estos precios máximos se incrementarán en el porcentaje que corresponda si la vivienda se ubica en un ATPMS, según el régimen de protección al que pertenezcan.”.
A estos efectos se entiende por “IPREM”, el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples, que es el indicador definido en el Real Decreto-ley 3/2004, de 25 de junio, para la racionalización de la regulación del salario mínimo interprofesional y para el incremento de su cuantía, que se considera unidad de medida para la determinación de la cuantía de los ingresos familiares, en su cómputo anual, incluyendo dos pagas extras.
Por su parte, “el MBE”, módulo básico estatal, es la cuantía en euros por metro cuadrado de superficie útil, que sirve como referencia para la determinación de los precios máximos de venta, adjudicación y renta de las viviendas objeto de las ayudas previstas en el Real Decreto 2066/2008, así como de los presupuestos protegidos máximos de las actuaciones de rehabilitación de viviendas y edificios, y en áreas de rehabilitación integral y renovación urbana.
Por último, se entenderá por “ATPMS”, la Agrupaciones de municipios, municipios o ámbitos intraurbanos en los que, debido a las tensiones de precios de la vivienda libre o a otras circunstancias justificadas, se admite la posibilidad de que los precios máximos de las viviendas protegidas, y de las usadas adquiridas en marco de este Real Decreto, se incrementen por encima de lo que correspondería según las reglas generales de fijación de precios máximos.
5.- En cuanto al concepto de viviendas calificadas administrativamente de protección oficial de promoción pública, la Secretaría General Técnica del entonces Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente, en su informe de 18 de julio de 1994, determinó lo siguiente:
“1º Concepto
La promoción pública de viviendas de protección oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38 del Real Decreto 3148/78, de 10 de noviembre, es la efectuada, sin ánimo de lucro, por el Estado, a través del Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente, y por aquellos Entes públicos territoriales a quienes expresamente se atribuye esta competencia sobre sus respectivos ámbitos geográficos.
2º Competencia
Además del Estado, pueden llevar a cabo promociones públicas:
-Las Comunidades Autónomas que, habiendo asumido estatutariamente la competencia exclusiva en materia de vivienda, decidan abordarlas, sea directamente o mediante sus Organismos Autónomos y otras Entidades a las que atribuyan el ejercicio de dicha competencia.
-Las Corporaciones municipales, que también tienen conferida la competencia de promoción y gestión de viviendas, por el artículo 25.2,d) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local. Competencia, que pueden ejercer por sí mismas, o a través de los Órganos correspondientes a las distintas formas de gestión directa que determina el artículo 85.3 de la citada Ley de Bases.
3º Formas
La promoción pública de viviendas puede llevarse a cabo bajo las diversas formas reguladas en los artículos 42 a 44 del citado Real Decreto 3.148/78, de 10 de noviembre, es decir:
-Promoción directa.
-Adquisición de viviendas.
-Promoción mediante convenio.
4º Régimen legal
El régimen legal de las viviendas de promoción pública se regula en los artículos 49 a 55 del repetido Real Decreto 3148/78, de 10 de noviembre, y determinadas normas complementarias y de desarrollo.
Teniendo en cuenta que los promotores públicos a que se ha hecho referencia pueden promover viviendas de protección oficial no sólo en el citado régimen de promoción pública, sino también en los regímenes General o Especial regulados, en cada uno de sus ámbitos de aplicación temporal, por los Reales Decretos 1494/1987, de 4 de diciembre, 224/1988, de 3 de marzo y 1932/1991, de 20 de diciembre, la aplicación de los tipos del Impuesto que correspondan dependerá del régimen en cuyo marco se promovieron las viviendas en cuestión.
El régimen jurídico aplicable a cada promoción se consigna en las correspondientes calificaciones provisional y definitiva de las viviendas, por lo que la determinación del tipo del Impuesto debe tener en cuenta el régimen al amparo del cual se hayan otorgado dichas calificaciones provisional y definitiva.”.
6.- Por otra parte, el informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Vivienda de fecha 17 de junio de 2005, emitido a instancia de este Centro Directivo sobre la legislación que regula el concepto de viviendas de protección oficial de promoción pública, señala a estos efectos la vigencia de lo regulado en el citado Real Decreto 3148/1978, anteriormente trascrito, sin perjuicio de la existencia de diversas normas estatales y de las Comunidades Autónomas, las cuales tienen asumidas en la actualidad las competencias en la materia, que complementan lo señalado en el mismo con respecto a las modalidades de promoción, adjudicación de las viviendas, régimen de precios, modalidades de uso e ingresos familiares de los beneficiarios, y cuyas características más relevantes a efectos de la presente consulta trascribimos a continuación:
“La promoción pública de viviendas de protección oficial, tiene unas características diferenciadas y una naturaleza jurídica propia, definida y regulada en la normativa estatal o autonómica en cada caso aplicable.
Cabe precisar la delimitación de la promoción pública, principalmente, por las siguientes características:
Competencia para la promoción atribuida al Estado y a los Entes públicos territoriales, y ausencia de ánimo de lucro en su promoción, cesión, administración y gestión.
Finalidad primordial de operaciones de eliminación del chabolismo y la infravivienda, y remodelación de grupos de viviendas promovidos por Entes públicos.
Precios limitados y adjudicación exclusiva a quienes reúnan las condiciones exigidas por normas vinculantes.
Plazo de ocupación de un mes desde la entrega de las viviendas; sumisión a limitaciones para su transmisión “inter vivos”, y a los derechos de tanteo y retracto a favor del promotor.
Imposibilidad de su descalificación. Respecto a esta, el artículo 47 del Real Decreto 3148/1978 establece que: “Calificada definitivamente una vivienda de protección oficial de promoción pública, en ningún caso podrá ser objeto de descalificación”.
Beneficiarios.
Determina el artículo 49 del citado Real Decreto 3148/1978 que: “Solamente podrán acceder a las viviendas de promoción pública aquellas familias cuyos ingresos anuales sean inferiores al 25% del precio de venta de la vivienda”.
Las condiciones, prioridades y procedimiento para el acceso a las viviendas de promoción pública, están fijadas en la actualidad por normas de las distintas Comunidades Autónomas, aplicables en sustitución de lo anteriormente establecido por el Real Decreto 1631/1980, de 18 de julio, y en la Orden de 17 de noviembre que lo desarrolla.
Por su parte, el artículo 22 del también citado Real Decreto 1/2002, de 11 de enero ( Plan de Vivienda y Suelo 2002-2005), al regular la “cofinanciación de viviendas de promoción pública”, establece que sus destinatarios deberán tener unos ingresos familiares que no excedan de 2,5 veces el salario mínimo interprofesional, o de otro limite inferior que establezca la normativa propia de las Comunidades Autónomas.
(…)
Precio de venta.
El artículo 51 del mencionado Real Decreto 3148/1978, modificado a su vez por el Real Decreto 2342/1983, de 28 de julio, establece que el precio de venta en primera transmisión, por metro cuadrado de superficie útil de una vivienda de promoción pública, será para cada área geográfica homogénea hasta el 90% del módulo (M) aplicable, vigente en la fecha de celebración del contrato de compraventa. (Téngase en cuenta que, actualmente, ya no se suele utilizar el concepto “módulo”, sino el de “precio básico a nivel nacional”).
Para la fijación del precio de dichas viviendas se tendrá en cuenta el tipo de licitación, la baja de subasta y los reformados aprobados a efectos de determinar el costo de las mismas.
El precio de las viviendas adquiridas por el promotor público será el de adquisición, al que se añadirán los gastos de escrituración, declaración de obra nueva y división horizontal si los hubiera, sin que pueda superar el precio de venta el 90% del módulo aplicable.
(…)
No obstante lo anterior, en la actualidad, habrá que tener en cuenta los sistemas de fijación de precios máximos de las viviendas de promoción pública establecidos por las distintas Comunidades Autónomas.”.
7.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º Tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de las viviendas por la UTE al Ayuntamiento a que se refiere el escrito de consulta, siempre que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública.
- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad en que esté enclavada, como parece ser el caso objeto de consulta, y, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
De no concurrir alguna de las circunstancias anteriores, la entrega de las viviendas objeto de consulta sólo tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento, si el devengo de dicha entrega se produce entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de dicho año.
2º Tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), la adjudicación de las viviendas referidas en el punto anterior que realice posteriormente el Ayuntamiento.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno 22º, 84 y 91-