La base imponible del IVA puede modificarse (reducirse) en supuestos de impago total o parcial del deudor, conforme al art. 80 LIVA. La DGT confirma que esta modificación procede en tres escenarios: (i) cuando se dicta auto de declaración de concurso sin efectividad del pago, dentro del plazo concursal; (ii) cuando los créditos por cuotas repercutidas devienen incobrables (transcurrido un año desde el devengo o desde el vencimiento del plazo en operaciones aplazadas), con reducción proporcional de la base; (iii) las condiciones y procedimiento están sujetos a determinación estatal. La modificación exige acreditación del incumplimiento del pago y cumplimiento de plazos y requisitos formales específicos.
Hechos
La entidad consultante ha prestado una serie de servicios a una Unión Temporal de Empresas, integrada por tres sociedades mercantiles, por los que emitió la correspondiente factura repercutiendo el IVA, alguna de las cuales no fueron pagadas. Como consecuencia de la declaración de concurso de una de las sociedades participantes de la citada UTE, la consultante procedió a modificar la base imponible en virtud de lo dispuesto en el art. 80.Tres de la Ley 37/1992.
Cuestión planteada
Procedencia de la modificación de la base imponible del IVA.
Contestación
1.- El artículo 90.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en los casos de impago total o parcial la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
En uso de esta facultad, la legislación española contempla diversos supuestos por los que se permite modificar la base imponible y rectificar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas cuando, después de haberse devengado dicho tributo, se produzca el impago, total o parcial, por parte del deudor, a favor de quien ha realizado una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta a este Impuesto.
En particular, los apartados tres, cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), regulan las circunstancias y condiciones en que la base imponible correspondiente a las operaciones que han dado lugar a créditos total o parcialmente incobrables puede reducirse. A tal efecto, dispone lo siguiente:
“Artículo 80. Modificación de la base imponible.
(…)
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
(…)
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.
2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro.C) anterior.”.
2.- En relación con la concreta cuestión planteada en el escrito de consulta presentado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, debe entenderse que la modificación de la base imponible por parte del sujeto pasivo de la operación que resultó total o parcialmente impagada puede llevarse a cabo en caso de que el destinatario de esa operación sea declarado en concurso de acreedores.
En cuanto a la condición de destinatario de las operaciones, según reiterada doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante número V2709-11, de 16 de noviembre), se debe considerar como tal aquél para quien el empresario o profesional sujeto pasivo del Impuesto realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el empresario o profesional sujeto pasivo es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).
Por consiguiente, con carácter general, la doctrina consolidada de este Centro Directivo atiende al concepto de destinatario jurídico de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, con independencia del beneficiario económico de la misma. Es decir, se considera destinatario aquel sujeto que adquiere bienes y/o servicios en virtud de contrato aun cuando tales bienes o servicios beneficien o se utilicen por un tercero (destinatario económico).
Por su parte, según el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Por todo ello, una Unión Temporal de Empresas (UTE), en la medida en que realice una actividad empresarial o profesional, tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al mismo. Asimismo, cuando la UTE contrate con otros empresarios o profesionales la realización por estos de entregas de bienes y prestaciones de servicios, el destinatario de tales operaciones es la propia UTE.
En virtud de lo anterior y considerando que la UTE es una entidad sin personalidad jurídica propia y, por tanto, no puede ser declarada en concurso de acreedores, no resulta procedente la modificación de la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 cuando aquella sea la destinataria de la operación, aun cuando alguno de sus miembros se encuentren en situación concursal.
No obstante, de resultar impagados los créditos por la UTE y cumpliéndose los demás requisitos, procederá la modificación de la base imponible en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Tres