Los ajustes contables contra reservas derivados de cambios de criterios contables se integran en la base imponible del ejercicio en que se realicen (art. 11.3.2º LIS), salvo que estén vinculados a ingresos o gastos ya devengados y tributados en períodos anteriores, caso en el cual no se integran nuevamente. Por tanto, procede practicar el ajuste en la declaración del 2016 (no mediante complementarias de ejercicios anteriores) y, si genera base negativa, ésta es deducible en ejercicios futuros conforme al art. 25 LIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima participada íntegramente por el Estado Español a través de la Dirección General del Patrimonio del Estado.
La sociedad estatal se constituye mediante acuerdo del Consejo de Ministros como un instrumento de gestión directa de competencias que corresponden a la Administración General del Estado, en materia de obras hidráulicas.
La Administración General del Estado encomienda a la consultante mediante convenio de gestión directa la construcción de determinadas infraestructuras hidráulicas en cada cuenca hidrográfica.
En el período de ejecución de una infraestructura la sociedad acude a distintas fuentes para financiar la construcción de la misma, que se recogen en el convenio de gestión directa.
El esquema de financiación del coste de la inversión será:
a) Una parte de la inversión se financiará con cargo a los fondos propios de la sociedad estatal.
b) La actuación podrá ser susceptible de ser financiada con fondos de la Unión Europea.
c) En su caso, con aportaciones de instituciones públicas, formalizando los convenios o conciertos necesarios.
d) Si los usuarios realizan aportaciones para financiar las obras, dichas aportaciones tendrán carácter de tarifas anticipadas que reducirán las tarifas a cobrar durante el período de explotación.
e) El resto del importe de la inversión, en su caso, será financiado acudiendo a los mercados financieros, a través de las correspondientes operaciones de captación de recursos ajenos.
f) Temporalmente, se podrán formalizar operaciones de financiación ajena, para la cobertura de déficit de tesorería de la actuación derivadas de alguna de las fuentes de financiación anteriores
Con carácter previo a la adjudicación del contrato de ejecución de obras, la sociedad estatal deberá formalizar, con los usuarios (privados o públicos) interesados en la actuación, acuerdos o convenios específicos en virtud de los cuales se comprometan al pago de las tarifas para la recuperación de la inversión que se fije en el adicional del convenio de gestión directa, así como la cobertura total de los gastos de explotación y conservación de la infraestructura hidráulica y gastos propios de la sociedad estatal.
Conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, la sociedad firma los convenios con los usuarios de las infraestructuras que gestiona, en ellos se establece las fuentes de financiación de la construcción de la infraestructura, (fondos europeos, anticipos de tarifas que aporta el propio usuario durante la construcción, financiación ajena acudiendo a entidades bancarias, y cuyo importe será recuperado del usuario durante el periodo de explotación, mediante las tarifas).
La característica básica del modelo de explotación es que se basa en un principio de recuperación de costes (establecido en el título VI "Del régimen económico-financiero de la utilización del dominio público hidráulico" del texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio), de tal manera que las tarifas recogidas en los convenios deben ser suficientes para permitir la recuperación del coste de las obras realizadas más los costes de explotación directos e indirectos de las mismas.
Todos los costes inherentes a una obra han sido reconocidos como mayor valor de la infraestructura. Se irá devengado el gasto en el momento de inicio de la actividad de explotación como amortización lineal reconocida de la infraestructura en un periodo de tiempo establecido según el tipo de infraestructura. (50, 40 30, o 25 años).
Los ingresos percibidos durante la construcción se identifican como fuentes de financiación de la infraestructura y se devengan como ingreso en el momento de inicio de la actividad de explotación.
La sociedad ha venido aplicando contablemente un principio de caja, reconociendo como ingresos los flujos económicos efectivos de recuperación de dicha financiación mediante las tarifas repercutidas. De tal manera que se reconocía, por ejemplo, el ingreso que permitía recuperar las cuotas anuales del préstamo a través de la facturación de las tarifas a los usuarios (generalmente 25 años), sin mantener una correlación adecuada con la amortización reconocida para la infraestructura (normalmente 50 años).
Analizado el criterio de imputación contable por los actuales auditores, éstos manifestaron su opinión de que debería existir una correlación entre los gastos reconocidos por la amortización de la infraestructura y los ingresos reconocidos por la recuperación de la financiación de la misma.
De tal manera que si una infraestructura se amortiza en 50 años todos los ingresos asociados a la misma, relacionados con la financiación de la infraestructura (subvenciones, anticipos de tarifas recibidos durante la construcción, repercusión del coste del préstamo y, recuperación de la aportación de fondos propios, si los hubiera) deberán ser reconocidos como ingresos en el mismo periodo de 50 años.
El principio de caja que se venía aplicando para el reconocimiento de los ingresos no plantea problemas para reflejar en términos globales el equilibrio de ingresos y gastos una vez finalizado del periodo explotación, sin embargo no refleja adecuadamente dicho equilibrio en cada uno de los años del citado periodo. En los primeros 25 años se registran beneficios y posteriormente se compensan con pérdidas en los 25 años siguientes. El resultado al final del periodo de explotación es el mismo, pero se registran contablemente beneficios y pérdidas en cada uno de los ejercicios de dicho periodo que no se ajustan al principio de recuperación de costes en el que se basa la explotación de las obras.
El cambio de criterio se ha planteado con efectos retroactivos, desde la puesta en explotación de cada una de las infraestructuras y ha supuesto un ajuste en reservas por un menor ingreso por un determinado importe.
Cuestión planteada
1. Si el ajuste contable contra reservas debe realizarse contra el Impuesto Sobre Sociedades del ejercicio 2016 o si debe ajustarse mediante complementarias en cada uno de los ejercicios afectados.
2. Si las bases imponibles negativas que genera este ajuste podrán deducirse de ejercicios futuros.
Contestación
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.
4. (…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en relación con el criterio de imputación contable de los ingresos, con objeto de que exista una correlación entre los gastos reconocidos por la amortización de la infraestructura y los ingresos reconocidos por la recuperación de la financiación de la misma, la sociedad consultante plantea la realización un cambio en dicho criterio de imputación contable aplicado con efectos retroactivos, que motiva un ajuste en reservas por un menor ingreso por un determinado importe.
En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de los mismos, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe a la Oficina Nacional de Contabilidad de la Intervención de la Administración del Estado, la cual, en su informe de 4 de julio de 2019, ha establecido lo siguiente:
“(…)
Teniendo en cuenta los antecedentes anteriores, esta Oficina Nacional de Contabilidad realiza las siguientes CONSIDERACIONES:
De conformidad con el artículo 34.2 del Código de Comercio en el registro de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Adicionalmente, el Real Decreto 1514/07, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), establece en la primera parte que la contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente el principio contable de devengo, en cuya virtud:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Los hechos descritos por la consultante parece que deben calificarse como un arrendamiento operativo. La norma de registro y valoración (NRV) 8ª. 2 del PGC establece:
“Los ingresos y gastos correspondientes al arrendador y al arrendatario derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias
… … … … …..
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado”.
Por ello, se considera que la imputación a resultados de las tarifas que percibe (…) de los usuarios a lo largo del período de cesión y a medida que se ceden los beneficios económicos del activo arrendado, es correcta.
Respecto a las tarifas anticipadas percibidas durante la construcción, se registrarán en una cuenta de anticipos de prestación de servicios en el momento en que se cobran, imputándose posteriormente a resultados en función del devengo del correspondiente ingreso por arrendamientos, según el criterio recogido en el párrafo anterior.
Por tanto, se confirma el criterio de imputación contable propuesto por los actuales auditores.
En cuanto a la calificación contable, la norma de reconocimiento y valoración (NRV) 22ª del PGC establece:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores”.
De acuerdo con lo anterior, entre los casos contemplados en la citada NRV 22ª, entendemos que la operación que se consulta se corresponde con un cambio de criterio contable que dará lugar a los ajustes indicados en dicha NRV, debiendo incorporar la correspondiente información en la memoria.”
De acuerdo con lo anterior, el ajuste contable contra reservas realizado por la entidad consultante, se corresponde con un cambio de criterio contable de los contemplados en la norma de registro y valoración 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En relación a los cambios en criterios contables, el artículo 11.3.2.º de la LIS establece que los cargos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen, pero que, no obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos a reservas que estén relacionados con ingresos devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos.
Este último parece ser el caso planteado en el escrito de consulta, dado que de la información disponible se desprende que el cargo a reservas, que refleja un menor ingreso, está relacionado con ingresos devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores. Por ello, y partiendo del supuesto de que tales ingresos se hubieron integrado en la base imponible de la sociedad consultante de dichos períodos, el referido abono a reservas no se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se realiza el ajuste, es decir, del período impositivo en el que se materializa el cambio de criterio contable.
Tampoco se integrarán en la base imponible esos ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11