La DGT clasifica la actividad de enseñanza de informática dirigida a trabajadores en activo para la cualificación profesional específica en gestión de equipos bajo el epígrafe 932.1 (formación y perfeccionamiento profesional), no en 933.9 (enseñanza general), siendo determinante el carácter específico y profesional de la enseñanza frente a su amplitud general. Respecto al IVA, la actividad podría acogerse al régimen especial simplificado y cabría la exención del artículo 20.1.9º en tanto que la formación no se financie exclusivamente con fondos públicos (INEM/FSE), supuesto en el que quedaría exenta de IAE por la nota común al grupo 932.
Hechos
El consultante tiene intención de iniciar una actividad económica de academia, con local propio, destinada a impartir clases a trabajadores en activo, enfocando la enseñanza a la preparación de exámenes con la finalidad de la obtención por parte del alumno de la certificación en el uso de programas de ordenador.
Las clases se impartirían parte en la academia del consultante y parte en el domicilio de las empresas interesadas.
Cuestión planteada
1ª Epígrafe del IAE en que debe darse de alta la actividad descrita.
2ª Si la actividad puede determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y tributar por el régimen especial simplificado del IVA.
3ª A efectos del IVA, si la actividad desarrollada quedaría amparada por la exención prevista en el artículo 20.uno 9º de la Ley del Impuesto.
Contestación
1ª Cuestión.
Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en la sección primera las siguientes actividades:
- En el epígrafe 932.1, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior”, al cual le es de aplicación la nota común al grupo 932 que dispone lo siguiente:
“No tendrán la consideración de actividad de enseñanza, no devengarán cuota alguna por este impuesto, las actividades de formación, tanto ocupacional como continua, financiada exclusivamente por el Instituto Nacional de Empleo o por el Fondo Social Europeo o cofinanciadas, también exclusivamente, por ambos Organismos.”
De acuerdo con el contenido de dicha rúbrica, ésta puede comprender la actividad de enseñanza de una amplia diversidad de materias, entre las que se encuentra la informática, siempre y cuando la finalidad de dicha enseñanza sea la formación y el perfeccionamiento profesional; por lo tanto deben considerarse incluidos en la citada rúbrica aquellos servicios de enseñanza que se presten a determinadas empresas para la formación de sus trabajadores o a colectivos de profesionales o trabajadores que deseen mejorar o promocionarse en sus puestos de trabajo.
- En el epígrafe 933.9, “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p.”.
En esta rúbrica se contienen una variedad de materias, objeto de enseñanza, entre las que puede incluirse la informática pero con un carácter mucho más amplio y general que el establecido en el epígrafe 932.1, es decir, tanto el enfoque de la enseñanza como la finalidad de la misma tienen un carácter global y no específico como en el caso del epígrafe 932.1.
En el grupo 934, se clasifica la “Enseñanza fuera de establecimiento permanente”.
En consecuencia con lo anteriormente expuesto la clasificación en el epígrafe 932.1 o en el 933.9 dependerá de la naturaleza de la actividad efectivamente realizada por el sujeto pasivo, o, lo que es lo mismo, será la dimensión y la finalidad de la propia enseñanza de la informática lo que determinará su inclusión en uno u otro epígrafe.
Así, y en base a los datos aportados por el consultante en su escrito en donde señala que la enseñanza está dirigida a trabajadores en activo para el uso de programas de ordenador de gestión de equipos, por lo que puede deducirse que tal enseñanza tiene un objetivo específico cual es la obtención, por medio de la certificación pertinente, de una cualificación profesional determinada, dicha actividad deberá clasificarse:
- en el epígrafe 932.1 de la sección primera, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior”, cuando tal enseñanza sea impartida en el centro de estudios o academia del consultante; y,
- en el grupo 934 de la sección primera, “Enseñanza fuera de establecimiento permanente”, cuando tal enseñanza sea impartida en el propio domicilio de las empresas interesadas en la formación de sus trabajadores.
Por lo tanto, y dado que los titulares de las actividades deberán darse de alta en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas por todas y cada una de las actividades que efectivamente realicen, el sujeto pasivo deberá darse de alta en el epígrafe 932.1, por el ejercicio de la enseñanza de informática impartida en su academia, y en el grupo 934 por el ejercicio de la enseñanza de informática en el domicilio de las empresas.
2ª Cuestión.
De acuerdo con la contestación a la primera cuestión planteada, la actividad desarrollada por el consultante, deberá darse de alta en dos epígrafes del IAE, el 932.1 y el 934.
Ambas actividades no están incluidas entre las actividades a las que es aplicación el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, según lo dispuesto en el artículo 1 de la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 29 de noviembre).
Por tanto, el consultante no podrá aplicar estos regímenes especiales para su tributación por el IRPF y el IVA, debiendo determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda, y tributar por el régimen general del IVA.
3ª Cuestión.
1.- Los cursos de formación a que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Estos servicios de formación sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la citada Ley 37/1992, según el cual están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios”.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, deforma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente trascrito es transposición al ordenamiento interno de los artículos 131 y 132 de la Directiva 2006-112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece:
Artículo 131:
Capítulo 2: Exenciones aplicables aciertas actividades de interés general.
Artículo 132:
“1.Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02,en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del IVA, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
4.- De los datos expresados en el escrito de consulta cabe entender que no es aplicable en el presente caso la exención del Impuesto que contempla el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992 por razón de la actividad empresarial en la que figura matriculado el consultante.
5.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º. En el supuesto de que la entidad que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
En efecto, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, tal como hemos señalado, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
3º. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.
En este sentido los datos aportados en la consulta señalan que la enseñanza impartida se trata de formación y perfeccionamiento profesional. La formación y reciclaje profesional, consiste en dar una formación inicial o bien complementaria a profesionales o técnicos para que adquieran, amplíen o pongan al día sus conocimientos, o bien para que actúen en otra especialidad.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, los cursos objeto de consulta puede considerarse que entran en la categoría de enseñanza o de formación y reciclaje profesional
Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TAINSIAE RDLeg 1175/1990, Tarifas; Orden EHA/3413/2008, Art. 1; Ley 37/1992, Art. 20.uno.9º.