La exención por reinversión en vivienda habitual (art. 38.1 LIRPF) es aplicable a la ganancia patrimonial generada en la transmisión del inmueble agrupado en su totalidad, siempre que el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de nueva vivienda habitual dentro del plazo reglamentario. No existe distribución proporcional de la exención entre las tres fincas que componen el bien agrupado; la condición de vivienda habitual se predica del conjunto transmitido, y la reinversión debe verificarse sobre el total del importe obtenido sin fraccionamiento aplicativo.
Hechos
El consultante es propietario al 100% de una casa unifamiliar, compuesta por planta baja, un piso y dependencias anexas para servicios, cuyo pleno dominio adquirió mediante escritura pública otorgada en fecha 15 de junio de 1984. Dicha casa ha constituido su vivienda habitual de manera ininterrumpida desde hace más de 3 años. En segundo lugar, mediante escritura pública otorgada en fecha 3 de abril de 1985 adquirió el pleno dominio sobre el 100% de una porción de terreno, colindante con la anteriormente citada casa unifamiliar. Dicha porción de terreno, desde hace más de 3 años, ha sido utilizada como parte de la vivienda habitual del consultante.
En tercer lugar, mediante escritura pública otorgada en fecha 19 de noviembre de 2018 adquirió, como cuota de liquidación de una sociedad mercantil, el pleno dominio del 100% de una porción de terreno, colindante con las anteriormente citadas. Dicha porción de terreno, desde su adquisición, ha sido también utilizada como parte de la vivienda habitual del consultante.
Por último, mediante escritura pública de fecha 26 de julio de 2022, se procedió a la agrupación de las citadas tres fincas, rectificación y deslinde de las mismas, y constitución de servidumbre.
El consultante se plantea transmitir la citada finca agrupada.
Cuestión planteada
Si a la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la finca agrupada le podría resultar de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual, o sólo al inmueble adquirido inicialmente, y en ese caso cómo se distribuiría el importe obtenido en la venta entre las tres fincas a efectos de aplicar la exención.
Contestación
La transmisión del inmueble generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley para las transmisiones a título oneroso, configurándose de la siguiente forma:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta se integrará en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo establecido en el artículo 49 de la LIRPF.
Respecto a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el apartado 1 del artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Asimismo, conviene precisar que, a la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del RIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que no se está ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añadía que se asimilan a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo esta última expresión una excepción a la norma general.
Por tanto, en relación con los terrenos adquiridos en 1985 y 2018, dado que han sido adquiridos en un acto distinto al de adquisición de la vivienda (1984), la adquisición de dichos terrenos no se asimilará a la adquisición de vivienda habitual a estos efectos.
Sentado lo anterior, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.
La parte del valor de transmisión correspondiente a la venta de la totalidad de la finca que agrupa a las tres parcelas, que correspondería a la parcela adquirida en 1984 que constituye la vivienda habitual del consultante en los términos antes referidos, vendrá determinada por la proporción que representa el valor de mercado de dicha parcela en el momento de la venta respecto al valor de mercado total de las tres parcelas. Siendo dicha parte del importe obtenido en la venta, el importe a reinvertir para tener derecho a la aplicación de la exención, y siendo la ganancia patrimonial susceptible de exención la determinada por diferencia entre dicha parte del importe obtenido en la venta y el valor de adquisición de la referida parcela.
La determinación del valor de mercado de las distintas parcelas agrupadas constituye una cuestión de hecho cuya acreditación podrá llevarse a cabo por medios de prueba válidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre –BOE de 18 de diciembre-); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión y de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 34, 35, 38 y 49.
RIRPF, RD 439/2007, artículos 41 y 41 bis.