Las obras de instalación y venta de encimeras de cocina tributan al tipo reducido del 8% (no al 18% general) cuando se realizan en viviendas de nueva construcción o rehabilitadas y el contrato se formaliza directamente con el promotor de la obra. Para operaciones en viviendas ya existentes (reformas sin alcance de rehabilitación conforme al art. 20.1.22º.B LIVA), resulta de aplicación el tipo general del 18%. La calificación como "obra de renovación" es secundaria: lo determinante es que la venta con instalación de muebles/encimeras sea consecuencia de un contrato directo con el promotor de construcción o rehabilitación de la edificación.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que desarrolla la actividad de instalación y venta de encimeras de cocina.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras de instalación y venta de encimeras de cocina para particulares y si pueden considerarse obras de renovación de las recogidas en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".
Por otra parte, el número 2º del citado artículo 91, apartado uno.3 de la Ley del Impuesto, declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las “ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones”.
Tributarán, por tanto, al tipo impositivo del 8 por ciento las ventas con instalación de muebles de cocina y de baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, realizadas por la entidad consultante en viviendas de nueva construcción o rehabilitadas, como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas viviendas.
2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Parece claro, por tanto, que las obras objeto de consulta, consistentes en la instalación de encimeras de cocina, si bien pueden tributar a tipo reducido dentro del marco global de unas obras de rehabilitación, no pueden calificarse por si solas como obras de rehabilitación.
3.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en el apartado anterior de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91.uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a:
“las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”
La entidad consultante desea conocer si las obras que realiza tienen el carácter de obras de renovación o reparación.
4.- Debe tenerse en cuenta, que con anterioridad a la modificación del trascrito artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley, la aplicación del tipo impositivo reducido se limitaba a las llamadas obras de albañilería, quedando excluidas de su aplicación las obras de electricidad, gas, fontanería, calefacción, cerrajería, etc.
No obstante, la nueva redacción del transcrito artículo 91.uno.2, 15º, de la Ley ampara la aplicación del tipo reducido del Impuesto a las ejecuciones de obra que supongan renovación o reparación de la vivienda. De esta forma, se abre el conjunto de las ejecuciones de obra sobre viviendas ya finalizadas que pueden acogerse a la aplicación del tipo reducido del impuesto.
En todo caso, esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra objeto de consulta, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por ciento.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
En efecto, si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación objeto de consulta, tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de la misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
5.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 las operaciones objeto de consulta, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En lo que respecta a esta última condición, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto al coste de los materiales aportados, hay que considerar que las obras con instalación de una encimera de cocina comprenden la aportación de materiales, como puede ser la propia encimera, y otros materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha del citado elemento y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. En principio, debe considerarse que las obras propiamente dichas de instalación de la encimera y las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial.
Por tanto, normalmente superará en el caso de obras de instalación de encimeras de cocina, la aportación de materiales el límite del 33 por ciento referido, por lo que el tipo aplicable será el general del 18 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90- 91-uno-2, 15º, 91-uno-3,1º y 2º; 20-uno-22º