Cada empresario contratante debe evaluar independientemente si concurren los requisitos del tipo reducido del 10% conforme al artículo 91.Uno.2.10º LIVA. La aplicación del tipo reducido exige: (i) destinatario persona física no empresario/profesional o comunidad de propietarios; (ii) vivienda con construcción/rehabilitación concluida al menos dos años antes; (iii) coste de materiales aportados por el ejecutor no superior al 40% de la base imponible. El montaje e instalación de mobiliario de cocina se considera "materiales aportados"; si su coste supera el 40% de la base, la totalidad de la ejecución de obra tributa al tipo general del 21%.
Hechos
La consultante va a contratar con varias empresas la reforma de una vivienda de su propiedad. La obra consiste en la realización de trabajos de albañilería, fontanería, carpintería, instalación de electricidad y mobiliario de cocina.
Cuestión planteada
Se cuestiona acerca de si cada una de las empresas con las que contrata la consultante debe determinar de forma independiente si concurren los requisitos para la aplicación del tipo impositivo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.10º Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Así como, si a la obra consistente en el montaje e instalación del mobiliario de cocina, se le aplica, en cualquier caso, el referido tipo reducido del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Si se supera el límite establecido en la letra c) del artículo 91. Uno. 2. 10º de la Ley, reproducido anteriormente la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
2.- En consecuencia, se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, las ejecuciones de obras señaladas, consistentes en la realización de trabajos de albañilería, fontanería, carpintería, instalación de electricidad y mobiliario de cocina en la vivienda objeto de la consulta, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En este sentido, como hemos señalado anteriormente, la persona que realice las obras no deberá aportar materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no deberá exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación para la procedencia de la aplicación del tipo reducido del impuesto.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de reforma, debemos señalar que los materiales que deben computarse a estos efectos serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros. Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, si las obras consultadas tuvieran, según lo señalado en los apartados anteriores, la consideración de obras de reparación y renovación, y la aportación de materiales no superara el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable a las mismas sería el reducido del 10 por ciento.
En caso contrario, será de aplicación a las obras objeto de consulta el tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- Según la descripción de los hechos contenida en el escrito de la consulta, la ejecución de la reforma de la vivienda se va a llevar a cabo por diversas empresas. En este caso particular, a efectos del cómputo del 40 por ciento, será preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En casos de subcontratación, y en el supuesto de que se actúe en nombre propio, las operaciones subcontratadas tendrán, a efectos de dicho cómputo para el contratista, la misma naturaleza que tengan para ese empresario.
En todo caso, las obras de reforma de una vivienda incluirían todas las actuaciones accesorias o complementarias, necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa contratista y ésta las realice en nombre propio para su cliente.
A estos efectos, se considerará que dichas actuaciones accesorias o complementarias no constituyen para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de las obras de reforma. Además, debe considerarse que las obras propiamente dichas y las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial. No procede, por tanto, diferenciar en la misma ejecución de obra la parte correspondiente a la entrega de bienes del resto de actuaciones necesarias para la instalación y puesta en servicio de dichos bienes.
No obstante, se estaría ante un caso diferente en el supuesto de que dichas actuaciones complementarias se contrataran directamente por el promotor (la persona física consultante), como parece deducirse en el escrito de la consulta, con distintas empresas. En este caso, tratándose de actuaciones independientes, cada uno de los contratistas deberá determinar por su cuenta y de forma independiente si concurren los requisitos para la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento, contenido en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- En el supuesto de las obras de montaje e instalación del mobiliario de cocina, y contestando a la segunda de las preguntas formulada por la consultante, hay que considerar que los muebles de cocina, así como las encimeras que sean objeto de instalación o montaje, tienen la consideración de materiales aportados en la medida en que se incorporan a la edificación.
Igualmente hay que considerar que las obras con instalación de mobiliario de cocina comprenden la aportación de materiales, como pueden ser el propio mobiliario de cocina y otros materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha de los citados elementos y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. Como hemos señalado anteriormente, debe considerarse que las obras propiamente dichas de instalación del mobiliario de cocina y las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente vinculadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indivisible, cuya separación resultaría artificial.
De conformidad con lo anterior, si las obras consultadas tuvieran, según lo señalado en los apartados anteriores, la consideración de obras de reparación y renovación, y la aportación de materiales no superara el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable a las mismas sería el reducido del 10 por ciento.
En caso contrario, a la ejecución de obra consistente en el montaje e instalación del mobiliario de cocina, será de aplicación el tipo impositivo general del 21 por ciento.
Sin embargo, en todo caso, las entregas con o sin instalación de electrodomésticos que realice la empresa que lleva a cabo la reforma de la vivienda tributarán siempre al tipo general del 21 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la ejecución de las obras calificadas como de renovación de vivienda que tributen al tipo reducido del Impuesto. Sobre este asunto se ha pronunciado esta Dirección General en repetidas contestaciones vinculantes, siendo una de las más recientes la de 26 de julio de 2017, número V2024-17.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de laLey58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-2-10º-