Las opciones de compra de acciones concedidas a empleados constituyen rendimiento del trabajo en especie devengable al ejercicio de la opción (si son intransmisibles inter vivos), valorado por la diferencia entre el valor de mercado al ejercicio y el precio pagado. La exención del artículo 42.3.f) LIRPF no resulta de aplicación porque requiere entrega efectiva de acciones a trabajadores en activo en la fecha de la entrega, no el ejercicio diferido de opciones; además, la norma exige oferta en condiciones idénticas a todos los trabajadores. La reducción del artículo 18.2 LIRPF tampoco procede al no tratarse de rendimiento derivado de actividad económica.
Hechos
Desde el año 2019, el consultante dispone de unas opciones de compra sobre acciones que corresponden a una empresa extranjera para la cual ya no trabaja. Actualmente, se está planteando la posibilidad de ejercitar dichas opciones.
Cuestión planteada
- Tributación de la operación.
- Si tiene derecho a aplicarse la exención señalada en el artículo 42.3.f) de la LIRPF.
- Posibilidad de aplicarse la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento del trabajo en especie. Dicha calificación no se verá afectada por el hecho de que el trabajador no preste sus servicios a la entidad concedente en el momento en el que ejerza dichas opciones.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles “inter vivos”, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el consultante ejercite sus derechos de opción de compra. En lo que respecta a su valoración, de acuerdo con el artículo 43 de la LIRPF, tales rendimientos del trabajo en especie se valorarán por la diferencia positiva entre el valor de mercado de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, el artículo 42.3 de la LIRPF, establece lo siguiente:
“3. Estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:
(…).
f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa”.
De acuerdo con dicha normativa, para la aplicación de la exención, se requiere que la entrega de las acciones se realice a trabajadores que se encuentren en activo, ya sea en la propia empresa que entrega las acciones o en otra empresa del grupo de sociedades.
En el presente caso, el consultante manifiesta que ya no trabaja para la empresa que le concedió las citadas opciones, por tanto, en el momento de la entrega de las acciones, no se estaría cumpliendo uno de los requisitos exigidos y, en consecuencia, no resultaría de aplicación la exención señalada en el artículo 42.3 f) de la LIRPF.
En lo que respecta a la tercera cuestión, el artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo dispone lo siguiente:
“2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento”.
De acuerdo con este precepto, para la aplicación de la reducción se exige que se trate de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, lo que requiere que el plazo entre la concesión de los derechos de opción de compra al trabajador y el ejercicio de la opción sea superior a dos años.
Además, será necesario que, en los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten las opciones, el beneficiario de éstas no hubiera obtenido cualquier otro rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, salvo que se trate de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con período de generación superior a dos años antes referidos.
Por último, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
En el caso de que se cumplan los requisitos para aplicar dicha reducción, los empleados podrán decidir si aplican o no la reducción. En el caso objeto de consulta, al consultante le concedieron unas opciones de compra sobre acciones de la empresa para la que trabajaba en el año 2019, planteándose la posibilidad de ejercitar dichas opciones en la actualidad. En este supuesto, en el momento de su ejercicio habrán transcurrido más de dos años desde su concesión y, en consecuencia, los rendimientos del trabajo derivados de la entrega de acciones tendrán un periodo de generación superior a dos años. Por tanto, al tener un período de generación superior a dos años e imputarse en un único período impositivo, les resultará de aplicación la reducción del 30 por 100 a que se refiere el artículo 18.2 de la LIRPF siempre que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el consultante no hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en ese apartado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Artículos 17, 18, 42 y 43.