La retribución por actualizaciones de software a la sociedad española integra íntegramente la base imponible del IS sin distinción tributaria especial; sin embargo, los pagos a la filial irlandesa por mantenimiento del software constituyen canon conforme al artículo 12 del Convenio España-Irlanda (cesión de derechos de explotación de software), siendo procedente practicar retención a cuenta del IRNR al tipo del 5 % sobre la totalidad de dichas cuantías, independientemente de su imputación contable como mantenimiento o actualización.
Hechos
La consultante es una sociedad española cuyo objeto social es la comercialización y distribución de software y hardware para hostelería y restauración. Sus clientes contratan un servicio de mantenimiento que incluye actualizaciones gratuitas del programa instalado.
Esta sociedad es filial de otra que tiene su residencia en Estados Unidos. La sociedad española abona con periodicidad semestral a otra filial situada en Irlanda unas cuantías, de las cuales un 40 por 100 corresponde a la actualización del software.
Cuestión planteada
1) Si el pago que hace el cliente español por las actualizaciones del programa a la sociedad española tiene la consideración de canon.
2) Si se considera que sí existe canon, ¿qué porcentaje del total abonado debe considerarse como tal?
3)Si debe practicarse retención por el importe de las cuantías pagadas a la filial irlandesa que correspondan a mantenimiento del software, y el importe de esa retención es el 5 por 100.
Contestación
La entidad consultante, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades español, habrá de integrar en su base imponible todas las rentas que se deriven de la explotación del contrato objeto de la primera parte de esta consulta. No existe ninguna obligación fiscal especial en el ámbito de este Impuesto por la realización de este contrato y por sus resultados económicos, puesto que el citado Impuesto de Sociedades no recoge la distinción de los rendimientos percibidos ni, en consecuencia, la calificación como canon de alguno de ellos.
La calificación como canon de la adquisición del derecho a distribuir en España programas informáticos se deriva del análisis del Modelo de Convenio de la OCDE, en que se basa el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, de 10 de febrero de 1994, (B.O.E. de 27 de diciembre de 1994) aplicable en el caso planteado en lo relativo al contrato con la sociedad residente en Irlanda.
El artículo 12 del Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor. Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1:
“Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente su derecho de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esa licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
La legislación española relativa a derechos de autor se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone:
“Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:
(…)
c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.
(…)”
En consecuencia, la distribución de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos, luego, en opinión de este Centro Directivo, se incluyen en el concepto general de canon aceptado por la OCDE, puesto que se cede la explotación comercial de unos derechos de propiedad intelectual.
En consecuencia, la contraprestación satisfecha a la empresa irlandesa que remunera la cesión de los derechos de comercialización es un canon.
Ahora bien, lo que se efectúa es un contrato mixto, en el que se vende además hardware que incorpora el software y se incluyen otras prestaciones de servicios.
En este caso es preciso descomponer la cuantía del pago que se realiza en virtud del contrato y calificar cada parte separadamente. Tal como recoge en el párrafo 11.6 de los Comentarios al modelo de Convenio de la OCDE, esto debe hacerse “con ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable”.
En este caso se indica que el importe que corresponde a las actualizaciones del programa informático supone un 40 por 100 de los pagos que se realizan semestralmente. No se indica qué parte del contrato se considera transmisión de licencia de uso de programas informáticos, que, así como sus actualizaciones, debe calificarse como canon, tal como ya se ha analizado.
En conclusión, se deberá analizar cada componente para determinar la calificación y tratar cada rendimiento de acuerdo a la misma. A este respecto se debe tener en cuenta lo establecido en los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, en el párrafo 11.6:
“Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración.”
En este caso se desconoce el importe del resto de los componentes incluidos en el contrato, en función de su importancia relativa deberá aplicarse el principio citado.
Una vez calificado como canon se debe analizar cuál es el gravamen máximo a aplicar en España. El tratamiento en el Convenio con Irlanda se recoge en el artículo 12.2, que dispone:
“Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y
c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos. (…)”
Partiendo de la calificación como canon de los rendimientos aquí analizados por cesión de uso de programas informáticos, se trata de determinar cuál de los apartados descritos le corresponde para su gravamen en España.
En este sentido, la solución ha sido apuntada por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, cuando, en su definición del concepto de cánones, incluye los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de “Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.” Esta definición se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
Por otra parte, debe citarse la sentencia de 1 de febrero de 2006 del Tribunal Supremo. Se trata de un supuesto relativo a la cesión de uso de programa de ordenador en el que resulta aplicable el Convenio Hispano Francés, en el que se plantea una diferencia de gravamen similar a la citada del Convenio con Irlanda. Se dice expresamente en cuanto al asunto que aquí analizamos:
“El Tribunal Supremo viene considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de “obras literarias” que corresponden a su autor por el solo hecho de su creación( sentencias de 28 de abril y 9 de junio de 2001, 14 de marzo, 25 de junio, 16 de julio de 2002 y 27 de junio de 2003, entre otras) todo ello antes de la introducción del concepto canon en la normativa fiscal interna.”
En consecuencia, los cánones que, en su caso, genere su uso o cesión de uso del programa informático tributarán al tipo del 10 por 100 que establece el apartado 2.c) del repetido artículo 12, por no estar contemplados en ninguna de las otras dos letras de ese apartado, y no se considera asimilable a obra literaria puesto que en el derecho interno el concepto de canon diferencia expresamente las obras literarias de los programas informáticos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Irlanda, art. 12, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13