La escisión parcial se acomoda al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (artículo 76.2.1º b)), siempre que la operación configure una rama de actividad como unidad económica autónoma conforme al artículo 76.4 LIS y se cumplan los requisitos mercantiles y fiscales concurrentes. La ausencia de trabajadores en la sociedad escindida receptora no constituye óbice para la aplicación del régimen, ni tampoco la condición de no residente de alguno de los socios, dado que la norma exige que los valores se atribuyan a los socios *en proporción a sus participaciones*, sin exigir residencia. Respecto al incremento de valor de terrenos urbanos, la operación de escisión parcial con transmisión en bloque de ramas de actividad goza de exención en IIVTNU por sucesión universal de patrimonio, siempre que concurran los requisitos formales y sustanciales de la operación estructural.
Hechos
La entidad consultante desarrolla dos actividades, por un lado, el arrendamiento de naves, locales y parkings y por otro lado la promoción inmobiliaria de viviendas y casas.
La actividad de promoción inmobiliaria lleva un tiempo totalmente paralizada debido a la crisis que sufre el sector. En su momento se adquirieron una serie de terrenos con la intención de llevar a cabo una serie de promociones inmobiliarias, quedando estas frustradas en cuanto a su venta y en algún caso con ejecución de la obra al 100% pero sin poder vender ni las parcelas resultantes de la promoción ni las viviendas ya finalizadas. Estas obras ya finalizadas y a la espera de su venta se han ido alquilando esporádicamente a los efectos de ganar liquidez en la empresa. En todo caso, los activos adquiridos para la promoción inmobiliaria lo han sido con financiación bancaria estando afectos los mismos a dicha hipoteca.
Por otro lado, se adquirieron una serie de activos con el objetivo de destinarlos al arrendamiento, destino que se ha mantenido durante los años desde su adquisición y que ahora siguen estando afectos a dicha actividad de arrendamiento. Dicha adquisición se efectuó tanto con financiación propia como con financiación ajena. Por otra parte, para la gestión de este arrendamiento se mantiene en plantilla a una persona con contrato laboral y a jornada completa.
En la contabilidad de la entidad aparecen perfectamente identificados tanto los activos destinados a la promoción inmobiliaria como los activos destinados al arrendamiento.
En la actualidad se está planteando realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial mediante la cual se segregarán y transmitirán a una sociedad de nueva creación residente en territorio español, todo el patrimonio social afecto a la actividad de arrendamiento, sin incluir el activo afecto a la promoción inmobiliaria y destinado a su venta pero que temporalmente se está destinando a alquiler. Las participaciones de la entidad beneficiaria se atribuirán a los socios de la sociedad consultante en la misma proporción en que participan en la entidad escindida.
En la nueva estructura planteada tendríamos dos sociedades, una dedicada a la promoción inmobiliaria en la que se quedarían todos los inmuebles adquiridos para dicha actividad de promoción inmobiliaria, y por otra parte una sociedad a la que se aportarían el resto de activos alquilados y no promocionados por la propia sociedad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Independizar las dos actividades diferenciadas con el fin de impedir que los riesgos empresariales de los inmuebles destinados a la actividad de promoción inmobiliaria, puedan afectar o arrastrar a los activos destinados al arrendamiento, con un menor grado de endeudamiento y generadores de liquidez.
-Independizar por completo ambas sociedades asumiendo cada una de ellas los riesgos inherentes a las actividades desarrolladas, consiguiendo con ello racionalizar la estructura empresarial y diversificar los riesgos de una y otra actividad.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
2º) Si el hecho de que la sociedad escindida en la que queda la rama de actividad de promoción inmobiliaria se quede sin trabajador alguno, es óbice para realizar la operación de escisión.
3º) Si el hecho de que alguno de los socios no fuera residente en territorio español, afectaría a la aplicación del régimen fiscal especial.
3º) Consecuencias fiscales de la operación respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, una rama de actividad respecto de tales inmuebles y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender ampliada esta condición para el caso planteado, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación. Ahora bien, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de promoción inmobiliaria, en el escrito de consulta se manifiesta expresamente que constituyen una explotación económica que cuentan además con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de varias ramas de actividad, ahora bien se añade que dada la crisis inmobiliaria determinadas obras y viviendas que se encuentran a la espera de venta se han ido alquilando esporádicamente a los efectos de ganar liquidez en la entidad, sin perjuicio de tener perfectamente identificados en su contabilidad los activos destinados a la promoción inmobiliaria como existencias y los destinados al arrendamiento como inmovilizado material.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil y contable. En concreto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su norma de valoración 2º, define el grupo 2 “Inmovilizado” como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, si bien en lo relativo al grupo 3 “Existencias” únicamente contiene una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran. De las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.
Por su parte, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, establecen que la clasificación como inmovilizado y existencias vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo, perteneciendo al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente, estableciendo que las existencias que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se deben incorporar al inmovilizado, y que los inmuebles contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias.
En definitiva, la calificación un elemento como inmovilizado dependerá no de su propia naturaleza sino de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento.
Por otra parte, desde el punto de vista fiscal, el hecho de que la entidad promotora no haya finalizado aún con la venta de los inmuebles construidos, como consecuencia de la crisis económica sufrida en el sector, y que dichos inmuebles hayan sido rentabilizados por la entidad a través del arrendamiento a la espera de su venta no debe como una afectación directa de los inmuebles a la actividad de arrendamiento y un abandono de la actividad de promoción, siempre que el destino último sea la venta de los inmuebles y sea observable la transitoriedad de la actividad de arrendamiento. No obstante, esto son circunstancias de hecho que podrán ser corroboradas por los órganos de comprobación.
En relación a los efectos que se derivan de la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del título VII de la LIS a los socios de la entidad sean o no residentes en territorio español, hay que hacer referencia al artículo 81 de la LIS que regula la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).”
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de independizar las dos actividades diferenciadas con el fin de impedir que los riesgos empresariales de los inmuebles destinados a la actividad de promoción inmobiliaria, puedan afectar o arrastrar a los activos destinados al arrendamiento, con un menor grado de endeudamiento y generadores de liquidez e independizar por completo ambas sociedades asumiendo cada una de ellas los riesgos inherentes a las actividades desarrolladas, consiguiendo con ello racionalizar la estructura empresarial y diversificar los riesgos de una y otra actividad. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1ºb), 81 y 89.2
TRLRHL, RD Leg 2/2004, art: 104.