La DGT confirma que una sociedad mercantil goza de presunción "iuris tantum" de condición de empresario o profesional conforme al artículo 5.1.b) LIVA tras la reforma de la Ley 4/2008, permitiendo prueba en contrario; quien invoque la ausencia de tal condición debe acreditar que la sociedad no realiza actividad empresarial o profesional habitualmente. La deducibilidad del IVA soportado en operaciones de la sociedad (incluyendo reintegro del 40% de finca) depende de que la sociedad ostente efectivamente condición de empresario y que tales operaciones estén vinculadas a su actividad empresarial; la presunción desplaza la carga probatoria al que niegue la condición empresarial.
Hechos
La sociedad consultante no ha ejercido desde su constitución actividad empresarial o profesional alguna. Todo su patrimonio ha sido una finca rústica.
En 2004, la finca rústica se transmitió con el acuerdo de aplazar una parte del pago. El adquirente de la finca pudo optar entre pagar la cantidad aplazada o reintegrar el 40 por ciento de la superficie de la finca a los 7 ó 10 años desde su transmisión.
Cuestión planteada
Condición de empresario o profesional de la consultante. Posibilidad de la consultante de deducir el Impuesto soportado por el reintegro del 40 por ciento de la finca.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El apartado segundo matiza que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, siempre y cuando tengan la condición de empresario o profesional.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5.uno.b) de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, (BOE del 25), establece que se reputarán como tales a las sociedades mercantiles salvo prueba en contrario.
Con esta redacción se elimina la presunción “iure et de iure” de que toda sociedad, por el mero hecho de serlo, es decir, de tener carácter mercantil, se le presume un ánimo de lucro que implicaba considerarla invariablemente como empresario o profesional. La Ley 4/2008 introduce dicha prueba en contrario, de modo que es posible, que una sociedad mercantil no deba ser considerada como empresario o profesional si efectivamente no realiza una actividad de dicha naturaleza. La presunción se transforma en “iuris tantum” y por tanto de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, corresponderá la prueba de dicha condición empresarial a quién haga valer su derecho.
De este modo se da cabida en nuestro ordenamiento jurídico a una presunción que doctrinalmente ya se venía reconociendo en distintas consultas de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante V1499-07 de 5 de julio) y que recoge la doctrina sentada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003.
En el fundamento de derecho sexto de dicha Resolución se señalaba lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(…)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan una operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)”.
A partir de los hechos descritos ha de concluirse que la consultante, pese a su condición de entidad mercantil, no tiene la condición de empresario o profesional, en la medida en que, según manifiesta en su escrito, no realiza operaciones o actividades que permitan atribuirle esta condición.
Sin embargo, sí tiene la condición de empresario o profesional la sociedad transmitente del 40 por ciento de la finca rústica objeto de la compraventa descrita por el consultante.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas de este Impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
Constituye doctrina de esta Dirección General considerar que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del Impuesto, ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
Para el Alto Tribunal lo que prevalece para declarar la exención es la preparación material del suelo la construcción de viviendas, por ello el hecho de que el proyecto de urbanización esté en fase de ejecución en el sentido urbanístico del término no es suficiente para otorgar la condición de edificables a unos terrenos.
El escrito de la consulta manifiesta que la finca transmitida tenía a la fecha de entrega la condición de finca rústica, por lo tanto, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto.
La exención aplicable a la entrega de la finca mencionada no podrá ser objeto de renuncia por no cumplirse los términos y requisitos establecidos por el artículo 20.dos de la Ley 37/1992 al no tener su adquirente la condición de empresario o profesional.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-22º, 92, 94-