La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada efectuada al amparo de la Ley 3/2009 es susceptible de acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que cumpla los términos del artículo 83.1 del TRLIS respecto de la entidad absorbente sujeta a normativa común; la DGT no se pronuncia sobre la validez económica de los motivos alegados por encontrarse el análisis limitado a los requisitos normativos formales de la operación.
Hechos
La entidad A participa, desde 2011, en la sociedad B (100%), a la que resulta de aplicación la legislación foral navarra.
Ambas entidades pertenecen, a través de una entidad alemana, a un grupo italiano con plantas en diversos países.
El objeto social de ambas entidades es la fabricación, comercialización y representación de aislamientos acústicos para la industria en general. Ambas compañías son operativas, están activas y tienen empleados afectos a la mencionada actividad.
La sociedad A adquirió la participación en B como consecuencia de la disolución y liquidación de la entidad X en el año 2011. X poseía una participación del 99,98% en B desde su constitución en 1998, y había adquirido en 0,02% restante de una persona física en 2006. La entidad A adquirió la práctica totalidad de su capital en X en 1998, excepto una participación social que fue adquirida posteriormente, en 2008.
La participación que la entidad A tiene en B se encontraba totalmente deteriorada, desde el punto de vista contable, al cierre del ejercicio 2013. Si bien, desde el punto de vista fiscal, parte del deterioro había revertido por la aplicación de la disposición transitoria 41ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad A ha concedida a B préstamos participativos que se encuentran parcialmente deteriorados desde el punto de vista contable. Dicho deterioro no ha sido deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad B posee bases imponibles negativas pendientes de compensar, siendo las más antiguas de 2005. Asimismo, cuenta con deducciones pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. De acuerdo con la previsión a cinco años de la compañía, se prevé que podría aplicar las deducciones pendientes y comenzar a compensar las bases imponibles negativas. A 31 de diciembre de 2013, B tiene un patrimonio neto negativo.
En el contexto actual, el grupo italiano está acometiendo un proceso global de reestructuración societaria de sus sociedades filiales, a efectos de reducir el número de entidades dependientes que operan en cada jurisdicción, con el propósito de racionalizar y simplificar su estructura.
En concreto, se pretende llevar a cabo una operación de fusión por absorción, en virtud de la cual, la sociedad A absorbería a B.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
1. Reestructuración del grupo italiano: Conscientes de la complejidad de la estructura societaria existente, el grupo toma la decisión de racionalizar la misma a nivel mundial, buscando la simplificación en la gestión del negocio y marcando como objetivo reducir el número de entidades jurídicas en cada país, y concretamente, reduciría a una única entidad jurídica, cuando el objeto social de las mismas sea similar o coincidente en un mismo país. Esta decisión se toma por simplificación de la estructura societaria, la mejora de la gestión empresarial, la minoración de las transacciones intra-grupo, el fortalecimiento de las entidades a nivel individual en cada país que les permita posicionarse también en los mercados locales y la obtención de sinergias en costes.
2. Fortalecimiento de la situación patrimonial, económica y financiera de la entidad resultante de la fusión. Asimismo, la reorganización permite la liberación de recursos financieros en sede de A, ya que la fusión conllevaría la cancelación de los préstamos participativos concedidos a la sociedad B. Adicionalmente, la operación permite conseguir una estructura de capital más eficiente en el grupo español con la que poder concurrir a los mercados para la obtención del crédito necesario y solventar la situación de desequilibrio patrimonial en la que actualmente se encuentra B.
3. Diversificación y capacidad de generar nuevos mercados: Determinados clientes tienen en cuenta el riego financiero para elegir a un proveedor, situación que produce que la entidad B tenga serias dificultades para acudir a estas oportunidades comerciales, básicamente en el sector de fabricación de electrodomésticos, sector de la construcción y sector local de automoción. Por el contrario, la sociedad A está actualmente diversificando su mercado y desarrollando este tipo de oportunidades comerciales, con lo que la fusión proyectada supondrá un claro impulso en esta estrategia de negocio. Además, la fusión va a permitir la obtención de sinergias estratégicas en términos de acercamiento al mercado local en búsqueda de oportunidades de crecimiento y diversificación, para las cuales debe aportar sus cuentas individuales.
4. Solvencia frente a proveedores: Actualmente, los proveedores de la sociedad B ponen en duda la calidad crediticia y la solvencia de la situación patrimonial de la entidad, lo que provoca, en ocasiones, que hayan llegado a cuestionar la prestación del servicio o la entrega del bien. Esta situación se ha visto agravada en los años de crisis, y ha requerido que la sociedad A garantice la solvencia de B, anticipe el pago del bien o servicio o incluso otorgue carta de garantía a favor de su filial. La fusión permitirá que la sociedad resultante disponga de una estructura patrimonial solvente.
5. Motivos laborales: La fusión reducirá la conflictividad laboral existente en la actualidad en la planta de la sociedad B, lo que supondrá una mejora de la productividad y flexibilidad, que el sector necesita en este momento para poder competir con plantas localizadas en otros países.
6. Ahorro de costes y otras sinergias consecuencia de:
- Elaborar una contabilidad financiera única evitando la duplicidad de cuentas anuales, auditoría y depósito en el Registro Mercantil.
- Declaraciones tributarias únicas, teniendo en cuenta que la entidad resultante de la fusión pasaría a tributar bajo normativa estatal y de forma proporcional al volumen de operaciones realizado en cada territorio.
- Unificación y simplificación de departamentos en las áreas de administración, recursos humanos y logística.
- Gestión de cuentas bancarias y simplificación y eliminación de duplicidades administrativas (contratos, facturas, fianzas…) en la gestión de clientes, proveedores y acreedores, protección de datos, reporting financiero a la central, confección de presupuestos, etc.
- Unificación de los órganos de gobierno de las entidades que al ser los miembros de nacionalidad extranjera requieren más formalidades que con carácter general (apoderamientos, aprobación de cuentas…).
- Eliminación de las operaciones entre ambas compañías.
- Mejora de la eficiencia desde el punto de vista comercial, técnico y administrativo, lo que permitirá optimizar y mejorar su gestión.
- Aportar mayor calidad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros, reforzando además el balance frente a terceros, al concentrarse toda la masa patrimonial en una sola entidad.
- Unificación de procedimientos administrativos.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
De los datos de la consulta se desprende que la sociedad absorbida (B) está sujeta a la normativa foral navarra, conforme a lo dispuesto en el artículo 18 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.
La consulta plantea realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, una entidad residente en territorio común (A) absorbería a la entidad B.
Este Centro Directivo es competente para interpretar exclusivamente la normativa aplicable en territorio común, por lo que tan solo se analizará la operación de fusión desde el punto de vista de los efectos que tendrá la misma en la sociedad absorbente, que es la única que quedará sometida al Impuesto sobre Sociedades de normativa común.
De todo lo anterior se desprende que, en el supuesto concreto planteado, todas las cuestiones relacionadas con la aplicación del régimen fiscal especial aplicable a la operación de reestructuración empresarial, en relación con la sociedad absorbente (A), sujeta a normativa común, se regirá por lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y más concretamente por lo dispuesto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, el cual regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son:
1. Reestructuración del grupo italiano: Conscientes de la complejidad de la estructura societaria existente, el grupo toma la decisión de racionalizar la misma a nivel mundial, buscando la simplificación en la gestión del negocio y marcando como objetivo reducir el número de entidades jurídicas en cada país, y concretamente, reduciría a una única entidad jurídica, cuando el objeto social de las mismas sea similar o coincidente en un mismo país. Esta decisión se toma por simplificación de la estructura societaria, la mejora de la gestión empresarial, la minoración de las transacciones intra-grupo, el fortalecimiento de las entidades a nivel individual en cada país que les permita posicionarse también en los mercados locales y la obtención de sinergias en costes.
2. Fortalecimiento de la situación patrimonial, económica y financiera de la entidad resultante de la fusión. Asimismo, la reorganización permite la liberación de recursos financieros en sede de A, ya que la fusión conllevaría la cancelación de los préstamos participativos concedidos a la sociedad B. Adicionalmente, la operación permite conseguir una estructura de capital más eficiente en el grupo español con la que poder concurrir a los mercados para la obtención del crédito necesario y solventar la situación de desequilibrio patrimonial en la que actualmente se encuentra B.
3. Diversificación y capacidad de generar nuevos mercados: Determinados clientes tienen en cuenta el riego financiero para elegir a un proveedor, situación que produce que la entidad B tenga serias dificultades para acudir a estas oportunidades comerciales, básicamente en el sector de fabricación de electrodomésticos, sector de la construcción y sector local de automoción. Por el contrario, la sociedad A está actualmente diversificando su mercado y desarrollando este tipo de oportunidades comerciales, con lo que la fusión proyectada supondrá un claro impulso en esta estrategia de negocio. Además, la fusión va a permitir la obtención de sinergias estratégicas en términos de acercamiento al mercado local en búsqueda de oportunidades de crecimiento y diversificación, para las cuales debe aportar sus cuentas individuales.
4. Solvencia frente a proveedores: Actualmente, los proveedores de la sociedad B ponen en duda la calidad crediticia y la solvencia de la situación patrimonial de la entidad, lo que provoca, en ocasiones, que hayan llegado a cuestionar la prestación del servicio o la entrega del bien. Esta situación se ha visto agravada en los años de crisis, y ha requerido que la sociedad A garantice la solvencia de B, anticipe el pago del bien o servicio o incluso otorgue carta de garantía a favor de su filial. La fusión permitirá que la sociedad resultante disponga de una estructura patrimonial solvente.
5. Motivos laborales: La fusión reducirá la conflictividad laboral existente en la actualidad en la planta de la sociedad B, lo que supondrá una mejora de la productividad y flexibilidad, que el sector necesita en este momento para poder competir con plantas localizadas en otros países.
6. Ahorro de costes y otras sinergias consecuencia de:
- Elaborar una contabilidad financiera única evitando la duplicidad de cuentas anuales, auditoría y depósito en el Registro Mercantil.
- Declaraciones tributarias únicas, teniendo en cuenta que la entidad resultante de la fusión pasaría a tributar bajo normativa estatal y de forma proporcional al volumen de operaciones realizado en cada territorio.
- Unificación y simplificación de departamentos en las áreas de administración, recursos humanos y logística.
- Gestión de cuentas bancarias y simplificación y eliminación de duplicidades administrativas (contratos, facturas, fianzas…) en la gestión de clientes, proveedores y acreedores, protección de datos, reporting financiero a la central, confección de presupuestos, etc.
- Unificación de los órganos de gobierno de las entidades que al ser los miembros de nacionalidad extranjera requieren más formalidades que con carácter general (apoderamientos, aprobación de cuentas…).
- Eliminación de las operaciones entre ambas compañías.
- Mejora de la eficiencia desde el punto de vista comercial, técnico y administrativo, lo que permitirá optimizar y mejorar su gestión.
- Aportar mayor calidad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros, reforzando además el balance frente a terceros, al concentrarse toda la masa patrimonial en una sola entidad.
- Unificación de procedimientos administrativos.
El hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, puesto que las sociedades intervinientes en la fusión, A y B, son operativas. Adicionalmente, la operación planteada parece redundar positivamente en la actividad de A y B, y tal y como mencionan los hechos, de no realizarse la operación de fusión, B tendría capacidad, en los próximos cinco años, para aplicar sus deducciones pendientes y empezar a compensar sus bases imponibles negativas. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90, 96.2 y DT 41ª