La operación de maquila de productos farmacéuticos en la que la consultante aporta la mayoría de la materia prima debe calificarse como prestación de servicios (no entrega de bienes) conforme a la jurisprudencia comunitaria sobre ejecuciones de obra mobiliaria. Al ser el prestador (filial) el sujeto establecido en territorio UE y el destinatario (consultante) no estar establecido en territorio de aplicación del impuesto, la prestación resulta no sujeta al IVA español. La exención del artículo 21 de la Ley 37/1992 no es procedente; la no sujeción opera por la condición de prestación de servicios a sujeto pasivo no establecido en territorio.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en Suiza que encarga a una filial, con sede en el territorio de aplicación del impuesto, la fabricación, en régimen de maquila, de un medicamento.
Para ello la entidad suiza envía la filial la materia prima que esta última utilizará para la obtención del medicamento final.
Durante todo el proceso productivo la entidad suiza conserva la propiedad de la materia prima necesaria para la obtención del producto terminado.
Una vez finalizada la fabricación, la consultante lo transmite a terceros enviando el producto terminado a países terceros.
En el Documento Único Administrativo de Exportación (en adelante, DUA) figura la entidad fabricante como exportadora.
Cuestión planteada
Requisitos que deben concurrir para que la entrega efectuada por la consultante esté exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como forma en que debe cumplimentarse el DUA para acreditar la salida efectiva del producto fuera de la Comunidad.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles, como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:
El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.
De acuerdo con lo anterior y en el entendido de que la entidad consultante es la que aporta la parte mayoritaria de la materia prima necesaria para la obtención del producto farmacéutico, puede concluirse que los trabajos de maquila efectuados por la filial establecida en el territorio de aplicación del impuesto deben ser calificados como prestaciones de servicios.
Dichas prestaciones de servicios estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues la consultante, destinataria de los mismos, no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 69 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por otra parte, las ventas efectuadas por la consultante de los productos farmacéuticos terminados deben ser calificadas como entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”.
2.- Dichas entregas de bienes efectuadas por la consultante podrían, no obstante, quedar exentas de conformidad con lo establecido en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…).”.
3.- En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015, consulta número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
De acuerdo con lo anterior, la entrega efectuada por la consultante estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando concurran los requisitos exigidos por los artículos 21 de la Ley del impuesto y el artículo 9 del Reglamento del impuesto y, en particular, cuando quede acreditada la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad.
En cualquier caso, debe la consultante observar también los requisitos previstos en la normativa aduanera para la exportación de bienes como se expone en los apartados siguientes de esta consulta.
4.- En primer lugar, en relación con la forma de acreditar la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, ni en la Ley ni en el Reglamento del Impuesto se mencionan los medios de prueba que acreditan dicha salida efectiva por lo que deberá estarse a lo dispuesto en los párrafos anteriores respecto de los medios de prueba, en particular y sin que tenga carácter excluyente, podrá la consultante acreditar la salida de los bienes con los documentos comerciales que amparan la operación de venta de los bienes objeto de exportación, así como con la documentación que respalda el transporte de los bienes y demás justificantes, tal y como se menciona explícitamente en el artículo 9 del Reglamento del impuesto, entre los que puede encontrarse la documentación aduanera correspondiente.
A este respecto, deberá la consultante tener en cuenta que el 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 del mismo texto legal que establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
Por último, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil aprobado por el Real Decreto de 24 de julio de 1889 (BOE del 25 de julio), así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del 8 de enero) en cuyo artículo 299 de la Ley se enumeran los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En cualquier caso, la consultante deberá conservar las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación, durante el plazo de prescripción del impuesto.
5.- Por su parte, en relación con la forma en que el DUA debe ser cumplimentado, deberá la consultante tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 269 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE de 10 de octubre), en adelante CAU, establece que:
“1. Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”.
Por su parte, el artículo 158.1 del CAU dispone que “todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”.
Adicionalmente, respecto de la presentación de la declaración en aduana, de conformidad con el artículo 170 del CAU:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 167, apartado 1, la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana.
No obstante, cuando la admisión de una declaración en aduana imponga obligaciones particulares a una persona concreta, la declaración deberá ser presentada por dicha persona o por su representante.
2. El declarante deberá estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, y con las excepciones previstas en la normativa aduanera, los bienes que vayan a ser objeto de exportación deben ser declarados para el régimen de exportación, debiendo estar el declarante establecido en el territorio aduanero de la Unión.
El modelo de declaración a presentar es el previsto en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (Resolución DUA) (BOE del 21 de julio de 2014), modificada recientemente por la Resolución de 2 de septiembre de 2019, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 11 de julio de 2014, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE del 12 de septiembre de 2019).
Entre otras modificaciones, la Resolución DUA de 2 de septiembre de 2019 viene a recoger la nueva definición de “exportador” contenida en el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DOUE de 29 de diciembre 2015), modificado por el Reglamento Delegado (UE) 2018/1063 de la Comisión, de 16 de mayo de 2018, que modifica y corrige el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 por el que se completa el Reglamento (UE) n.° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del código aduanero de la Unión.
De acuerdo con el artículo 1 (19) del Reglamento Delegado:
“A efectos del presente Reglamento, se entenderá por:
(…)
19) «exportador»:
a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular;
b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación:
i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero,
ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero;”.
En consecuencia, la consultante deberá presentar una declaración aduanera (DUA) para vincular los productos farmacéuticos terminados al régimen de exportación, correspondiendo la condición de exportador, en la medida en que la consultante no parece estar establecida en el territorio aduanero de la Unión, a cualquier persona establecida en dicho territorio a quien la consultante hubiera facultado para decidir que los productos han de ser conducidos fuera de dicho territorio o, en su defecto, cualquier persona establecida en dicho territorio que fuera parte del contrato que ampara la salida de los productos fuera del territorio aduanero de la Unión.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que, en aquellos casos, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, en los que el poder de disposición de los bienes a exportar pertenezca a una persona no establecida en el territorio aduanero de la Unión, las partes afectadas por el acuerdo comercial deben designar a la persona establecida que será quien figure como exportador en el referido DUA. Dicha persona puede ser un transportista o un representante aduanero o cualquier persona que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 1 (19) del Reglamento Delegado y acepte asumir dicha función.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, podría ser la filial de la consultante a la que correspondiera la condición de exportador, siempre que estuviera facultada para decidir que las mercancías sean transportadas fuera del territorio aduanero de la Unión, como parece ocurrir en el supuesto de consulta.
No obstante lo anterior, los datos de identificación de la consultante, deberán consignarse en la casilla 44 del DUA, con el código 5019.
En todo caso, la consultante deberá tener en cuenta que corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid), y no a este Centro directivo, el detalle y las cuestiones correspondientes a los trámites aduaneros y, en particular, aquellas relativas a la forma de cumplimentar el DUA.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21
RIVA RD 1624/1992 art. 9