La Ley 16/2012, art. 7, limita las amortizaciones fiscalmente deducibles al 70% para períodos iniciados en 2013-2014 cuando la entidad no cumpla requisitos del art. 108 TRLIS (obtención de ingresos, realización de gastos o ambos); el exceso se recupera linealmente en 10 años desde 2015, sin calificar como deterioro. La aplicación depende de que concurran los presupuestos del art. 108 TRLIS en el período impositivo correspondiente.
Hechos
La entidad consultante se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles sin disponer de empleados ni local.
Durante los ejercicios 2012 y 2013 ha cumplido con los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, la entidad consultante no puede acogerse a los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión, al no concurrir los requisitos exigidos por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, en unificación de criterio, para entender que desarrolla una actividad económica.
Cuestión planteada
Si a la entidad consultante le resulta de aplicación el límite de las amortizaciones fiscalmente deducibles establecido en el artículo 7 de la Ley 16/2012.
Contestación
El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, establece que:
“Artículo 7. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente.
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo.
Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.”
Este precepto introduce una limitación en las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014.
Según se establece en el mismo, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de tal limitación, se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
En virtud de lo anterior, la limitación que introduce el artículo 7 de la Ley 16/2012 resulta de aplicación respecto de la amortización contable, por lo que en los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014, puede deducirse en la base imponible hasta el 70% de aquélla que hubiera resultado fiscalmente deducible, de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 del TRLIS.
Por otra parte, el precepto mencionado establece que dicha limitación se aplicará a aquellas entidades que en los años 2013 y 2014 no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del TRLIS.
El artículo 108 del TRLIS señala:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
(..).”
En el presente caso, el consultante señala que tiene un importe neto de la cifra de negocios inferior a 10 millones de euros, pero no aplica el tipo de gravamen correspondiente a las empresas de reducida dimensión, en aplicación de los criterios establecidos por el Tribunal Económico Administrativo Central.
El artículo 7 de la Ley 16/2012 establece una medida de carácter temporal, tal y como establece la exposición de motivos de dicha Ley, tendente a limitar parcialmente, para grandes empresas, la amortización fiscalmente deducible correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014, con el objetivo de conseguir un incremento recaudatorio de esta figura impositiva, no afectando, por tanto, a empresas de reducida dimensión.
Dado que se trata de una norma limitativa de las amortizaciones, la misma tiene como destinatarios a grandes empresas, que cuentan con la capacidad económica necesaria para conseguir esa mayor recaudación requerida. Sin embargo, la entidad consultante tiene un importe de facturación no superior a 10 millones de euros, lo que significa que queda excluida de los objetivos de la limitación referida. En conclusión, aun cuando esta entidad no esté aplicando el tipo reducido establecido en el capítulo XII del título VII del TRLIS, no estará sometida a la limitación establecida en el artículo 7 de la Ley 16/2012 si el importe neto de su cifra de negocios no alcanza los 10 millones de euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2012 ; art. 7
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 108