La operación se acogerá al régimen especial de escisión del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren simultáneamente: (i) calificación como escisión parcial conforme al artículo 68 y ss. de la Ley 3/2009; (ii) segregación de patrimonio que constituya rama de actividad (unidad económica autónoma con capacidad funcional independiente); (iii) mantenimiento en la entidad escindida de una o varias ramas de actividad; (iv) atribución de valores del capital a socios en proporción a participaciones. La conformidad mercantil no es condición suficiente: la DGT descarta automáticamente la aplicabilidad tributaria si falta la sustancia económica de explotación autónoma del patrimonio segregado.
Hechos
La entidad consultante se dedica al comercio al por mayor y menor de materiales para la construcción, mobiliario y artículos o productos para la decoración de edificaciones, a la promoción, construcción, rehabilitación, reparación y compraventa de inmuebles y a la compraventa, arrendamiento, urbanización y explotación de terrenos.
En el ejercicio 2008 inició la construcción de una nave industrial en la que, tras la finalización de la obra comenzará la actividad de fabricación, comercialización y venta de muebles. La intención de los actuales socios de la entidad es, transcurrido más de un año desde el inicio del ejercicio de la actividad, realizar una operación de escisión parcial de esta actividad siendo beneficiaria una entidad de nueva creación.
Dicha escisión respondería a dos objetivos. En primer lugar, llevar a cabo una reformulación de la dirección estratégica. Por otro lado, se pretende facilitar la entrada de un socio tecnológico en el capital sociedad de la nueva sociedad mediante la venta de participaciones o sucesivas ampliaciones de capital, con la finalidad de que aporte conocimientos en la tecnología y distribución del sector de fabricación de muebles.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII de su título VII, de manifestarse las condiciones exigidas en el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado parecen cumplirse estos requisitos en la medida en que la entidad consultante realice ambas actividades, comercio al por mayor y menor, y fabricación y venta de muebles, contando con una gestión y organización diferenciada para cada una de ellas, manifestándose en la consulta que esta última actividad se desarrollaría como mínimo durante un ejercicio con anterioridad a la realización de la escisión. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad de dar entrada de nuevos socios, ya sea mediante una ampliación de capital o mediante la venta de participaciones. Así si la entrada de nuevos socios se realiza a través de una ampliación de capital y teniendo en cuenta que la operación pretende en primer lugar, llevar a cabo una reformulación de la dirección estratégica y facilitar la entrada de un socio tecnológico con la finalidad de que aporte conocimientos en la tecnología y distribución del sector de fabricación de muebles, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, si lo que se pretende es la enajenación de una parte del negocio, a través de la venta por parte de los socios, de una parte de sus participaciones en la entidad beneficiaria de la escisión, no se estará llevando a cabo una verdadera operación de reestructuración o racionalización de las actividades de la entidad escindida. Mas bien, esta operación se realizaría en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la exclusiva transmisión de una parte del negocio con la consiguiente ventaja fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada. En efecto, la venta directa de una parte del negocio supondría la tributación de la renta obtenida de acuerdo con las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que la transmisión del negocio a través de la venta de las participaciones en la entidad titular del mismo, determinaría la tributación de las ganancias patrimoniales en sede de los socios, personas físicas, de forma distinta a la establecida anteriormente. Por ello, en este caso no se observarían motivos de reestructuración de las actividades sino de transmisión de las mismas por lo que en este caso la operación indicada no podría ampararse en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2