La DGT remite al criterio jurisprudencial del TJUE (C-349/96) para determinar si una operación compuesta por varios elementos constituye una prestación única o múltiples prestaciones sujetas a tratamiento fiscal diferenciado en IVA: procede analizar todas las circunstancias concurrentes identificando los elementos característicos y evaluando si el consumidor medio percibe una prestación principal única (con accesorios subordinados) o varias prestaciones principales distintas, evitando desgloses artificiales que alteren la funcionalidad del sistema.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la organización en España de congresos y convenciones de tipo científico y docente tanto para destinatarios personas físicas como para representantes de sociedades, nacionales y extranjeros.
La contraprestación satisfecha por los destinatarios engloba el pago de los siguientes servicios:
- Asistencia al congreso o conferencia.
- Reserva de alojamiento.
- Transporte para asistir al congreso o conferencia.
- Otros servicios (restaurante, excursiones…).
Cuestión planteada
Tributación de este tipo de operaciones.
Contestación
1. - Resulta relevante a efectos de la presente contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
2. - Bajo las premisas establecidas en el citado asunto C-349/96, esta Dirección General ha establecido su criterio en asuntos similares al consultado, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V1534/09, de 25 de junio. De acuerdo con este criterio, no puede considerarse que los servicios de transporte y alojamiento que la entidad consultante presta a determinados asistentes a los congresos o conferencias que la misma organiza, sean un medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio de organización de tales eventos, pues dichos servicios de transporte y alojamiento, aunque pudieran haber sido necesarios para personas que tuvieran que desplazarse para asistir a las los mismos, sólo guardan una relación indirecta con estas últimas.
En concreto en la citada contestación se manifestaba lo siguiente:
"Por otra parte, tanto de la actuación del destinatario de los servicios de transporte y alojamiento, que ha tenido que solicitar expresamente su prestación a la Asociación consultante de una manera separada, como de la actuación de dicha Asociación, que ofrece la prestación de tales servicios con un carácter opcional y separado respecto del servicio de organización de las jornadas hasta el punto de que incluso los factura en documentos separados, se desprende que la Asociación consultante está ofreciendo, y los asistentes a las jornadas tienen la intención de adquirir, dos prestaciones distintas, a saber, la organización de las jornadas por una parte, y la prestación de servicios de alojamiento y transporte por otra.".
De esta forma, se concluía que en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta la asociación consultante realizaba dos prestaciones de servicios distintas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las que debe aplicarse por separado dicho impuesto.
Una de ellas era el servicio de organización de las jornadas técnicas, ponencias y comidas de trabajo. La otra, era la prestación de los servicios de transporte y alojamiento efectuada a aquellos de los asistentes a las jornadas que así se lo solicitaban.
De manera similar a la contestación a la consulta vinculante señalada, en el caso objeto de consulta hemos de considerar la existencia de prestaciones distintas, que tributarán al tipo impositivo que a cada una legalmente le corresponda.
Dado que, de conformidad con el artículo 11, apartado dos, ordinal 15º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), en las operaciones de mediación en las que el agente actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se debe entender que éste ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios, a efectos de la consulta planteada se debe considerar que la entidad consultante está recibiendo y prestando, por sí misma, los servicios de transporte y alojamiento en los que intermedia (en nombre propio).
Por tanto, en el supuesto planteado por la entidad consultante se debe distinguir entre los siguientes servicios prestados por la misma:
- Participación en el congreso o conferencia, junto con sus servicios accesorios (comidas y excursiones).
- Servicio de alojamiento
- Servicio de transporte.
3.- No obstante lo anterior, cabría la posibilidad de considerar la existencia de suplidos por lo que se refiere a los servicios de alojamiento y transporte en el caso de que la entidad consultante no actuara en nombre propio en la mediación de tales servicios.
El concepto de suplido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se regula en el artículo 78, apartado tres, número 3º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
En relación con este extremo, es doctrina asentada de este Centro directivo el considerar que para que determinados importes tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley 37/1992.
2º El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º Por último, señala la Ley 37/1992 que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con lo expuesto, si los gastos relativos a los servicios de alojamiento y transporte, incurridos por el consultante en la prestación de sus servicios a sus clientes (asistentes del congreso), tuvieran la consideración de suplidos por reunir los requisitos enumerados anteriormente, no formarían parte de la base imponible de los servicios prestados por la entidad consultante para los referidos clientes.
4.- Por otro lado, a efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
Conforme al ordinal 3º del artículo 70. Uno de la citada Ley, en su nueva redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Boletín Oficial del Estado de 2 de marzo), se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios “relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, cuando se presten materialmente en dicho territorio, cualquiera que sea su destinatario”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios consistentes en la organización en España de congresos o conferencias se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto con independencia de que los sean destinatarios puedan ser personas físicas o representantes de sociedades, nacionales o extranjeros.
Respecto a los servicios de alojamiento y transporte, resultarán de aplicación los ordinales 1º y 2º del mismo artículo 70.Uno, de tal forma que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio así como los servicios de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario, por la parte de trayecto que discurra por dicho territorio.
Se debe advertir que, de acuerdo con la disposición transitoria primera de la citada Ley 2/2010, a partir del 1 de enero de 2011, el ordinal 3º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, quedará redactado de la siguiente forma:
“3º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.”.
Por su parte, la disposición transitoria segunda de la misma Ley señala que a partir del 1 de enero de 2011, el ordinal 7º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992 quedará redactado de la siguiente forma:
“7º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(..)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.
De acuerdo con lo anterior, a partir del 1 de enero de 2011 los servicios culturales que preste la entidad consultante a personas o entidades que tengan la condición de empresarios o profesionales, distintos del acceso a tales eventos, se localizaran o no en el territorio de aplicación del impuesto, a falta de una regla especial, de conformidad con la regla general establecida en el artículo 69. Uno. 1º de la Ley del impuesto, es decir, se entenderán efectuados en el territorio de aquel Estado miembro en el que el destinatario de los mismos tenga, con carácter general, la sede de su actividad económica.
Por lo que al objeto de consulta se refiere, al tratarse de servicios de acceso a congresos o conferencias y demás servicios accesorios al mismo (comidas y visitas culturales), a partir del 1 de enero de 2011 resultarán de aplicación la reglas especiales contenidas en el artículo 70. Uno, ordinales 3º y 7º, de la Ley 37/1992, por lo que tales servicios se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto español cuando tales eventos tengan lugar en el mismo, con independencia de que el destinatario tenga o no la condición de empresario o profesional.
5.- Por último, respecto al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo general del 18 por ciento, salvo los casos dispuestos en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 7º, de la citada Ley establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las prestaciones de servicios consistentes en la entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14 de dicha Ley cuando no estén exentas del Impuesto.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, ordinal 14º, de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto las prestaciones de ciertos servicios, entre los que se encuentran la organización de exposiciones y manifestaciones similares, siempre que dichas prestaciones se efectúen por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, concepto este último que se regula por el apartado dos del mismo artículo 20, hecho que no parece concurrir en el supuesto consultado.
Por tanto, el citado artículo 91.Uno.2.7º se configura como una cláusula residual respecto al supuesto de exención que regula el artículo 20. Uno.14º, de forma que los servicios que se encuentren dentro del ámbito objetivo del supuesto de exención pero no sean prestados por entidades de Derecho Público ni por entidades o establecimientos privados de carácter social, quedarán sujetos a la aplicación de un tipo impositivo reducido del 8 por ciento
En consecuencia, por lo que respecta a exposiciones y manifestaciones similares (congresos científicos y docentes) a que se refiere el escrito de consulta, tributarán al tipo impositivo reducido en cuanto las mismas son promovidas por una entidad diferente de las que se citan en el artículo 20, apartado uno, ordinal 14º, de la Ley 37/1992, siempre y cuando los servicios prestados sean de carácter cultural o tengan por objeto la difusión de la cultura.
Finalmente, respecto al tipo impositivo aplicable a los servicios de alojamiento y de transporte de viajeros, éste será el 8 por ciento de conformidad con el artículo 91.Uno.2, ordinales 1º y 2º, de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-14º, 78- Tres, 70-Uno- 1º, 2º y 3º, 90 y 91-Uno-2- 1º, 2º y 7º-