La percepción de cantidad sin expropiación ni venta de finca no genera ganancia o pérdida patrimonial sujeta a IRPF, ya que estas figuras requieren alteración en la composición del patrimonio (artículo 33.1 LIRPF). Si la cantidad constituye contraprestación por prestación de servicios u otra actividad económica, se calificaría como rendimiento de actividad económica (artículo 27.1 LIRPF). La DGT descarta aplicación de ganancias patrimoniales en ausencia de transmisión o expropiación, remitiendo a la naturaleza real de la cantidad percibida.
Hechos
Los consultantes son propietarios, con carácter ganancial, de una finca rústica parte de la cual va a ser expropiada, en una fecha posterior, para la construcción de una línea de alta velocidad. Por razones de urgencia y con la finalidad de permitir el avance de la obra, resulta necesaria la ocupación de la parte de la finca afectada por parte la empresa concesionaria que les ha hecho entrega de una cantidad de dinero, que previsiblemente coincidirá con la indemnización a percibir por la futura expropiación, que se ha documentado en escritura pública de reconocimiento de deuda otorgada el 8 de noviembre de 2010.
Según la citada escritura, el importe entregado es adeudado por los propietarios de la finca a la empresa concesionaria de las obras y será reintegrado una vez la finca sea expropiada y los consultantes reciban el importe de la indemnización, salvo que la expropiación no se efectúe en el plazo de cuatro años, en cuyo caso la empresa concesionaria queda obligada a adquirir la parte de la finca ocupada, convirtiéndose el importe recibido en precio cierto de la compraventa.
Cuestión planteada
Si estarían obligados a declarar la cantidad recibida sin haberse producido expropiación ni venta de la finca.
Contestación
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
El artículo 28.2 de la misma Ley establece que “Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.”
Y según el artículo 33.1 “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
De acuerdo con estos preceptos, se trate o no de una finca afecta a una actividad económica desarrollada por los consultantes, circunstancia no aclarada en el escrito de consulta, la expropiación forzosa o la venta de parte de la finca rústica generará una ganancia o pérdida patrimonial al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de sus titulares y una variación en su valor.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se efectuará, con carácter general, por diferencia entre los respectivos valores de transmisión (importe del justiprecio en caso de expropiación) y de adquisición. Estos valores vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la Ley del Impuesto.
Respecto a la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial, la regla general es imputar al período en el que tenga lugar la alteración patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto.
En los supuestos de expropiación forzosa esta circunstancia debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al período en que resulte exigible el pago del justiprecio.
En caso de no llegar a producirse la expropiación y, transcurrido el plazo de cuatro años, se proceda a la venta de la finca a la parte acreedora, la empresa concesionaria de la obra, la ganancia o pérdida patrimonial generada se imputará al periodo impositivo en que se efectúe dicha transmisión.
Todo ello con independencia de la escritura pública de reconocimiento de deuda otorgada por los consultantes y la empresa concesionaria de la obra, que supone un pago anticipado por la futura transmisión de la finca, bien como consecuencia de una expropiación forzosa o bien como consecuencia de una posterior compraventa entre los otorgantes de la citada escritura, transmisión que generará una ganancia o una pérdida patrimonial que habrá de imputarse en la forma anteriormente expuesta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14, 27-1, 28-2, 33-1, 35, 36 y 37