La exención del artículo 7 p) LIRPF resulta de aplicación a los rendimientos del trabajo devengados en el extranjero cuando se cumplen simultáneamente: (i) que los trabajos se realicen para una entidad no residente en España o establecimiento permanente en el extranjero —si existe vinculación entre empleador y entidad destinataria, deben observarse los requisitos del artículo 16.5 LIS—; (ii) que el país donde se ejecuta la prestación aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga y no sea paraíso fiscal —condición satisfecha mediante convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información—. La renta exenta se calcula sobre las retribuciones devengadas durante los días de permanencia en el extranjero, con límite máximo anual de 60.100 euros, calculado proporcionalmente según días de estancia. Esta exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos, permitiéndose opción entre ambas.
Hechos
La sociedad consultante desplaza al extranjero a parte de sus empleados para la realización de tareas inherentes a sus puestos de trabajo, encontrándose con los siguientes supuestos:
1.- Trabajadores desplazados en el marco de los denominados "contratos de compraventa con entrega llave en mano", suscritos con clientes no residentes, en los que la consultante, a cambio de un precio cerrado, se obliga frente al cliente a la entrega del producto (bienes de equipo consistentes en maquinaria, equipamiento y/o sistemas de alta tecnología) en un plazo determinado y cumpliendo la calidad y prestaciones establecidas en la Especificación Técnica, llevando a cabo previamente su diseño, fabricación, ensamblaje, puesta en marcha y pruebas de funcionamiento conforme a dicha Especificación. Dicho precio, cerrado y único para la entrega, se factura de forma fraccionada según se devengan los distintos hitos de facturación y pago acordados.
Se distinguen los siguientes trabajos:
a) Dirección y gestión contractual del Proyecto. Cada contrato exige la designación de un director de proyecto como interlocutor principal en la relación contractual. Es con quien el cliente mantiene reuniones para planificar el proyecto. En ocasiones, se desplaza al extranjero para conocer dónde se va a instalar el equipo, verificar medidas con el fin de orientar mejor el diseño. Otras veces se desplaza para supervisar los trabajos de ensamblaje, instalación y puesta en marcha. También puede desplazarse para resolver un conflicto con el cliente o para la formalización de la aceptación de alguno de los hitos del proyecto.
b) Revisiones de diseño. Empleados de las Ingenierías (mecánica, eléctrica, software), con carácter previo a la fabricación del equipo objeto del contrato, se desplazan al extranjero para realizar el trabajo propio de la revisión del diseño cuando dicha revisión, como hito contractual, debe verificarse en casa del cliente. También, se producen desplazamientos para verificación y validación de los parámetros técnicos conforme a los que el cliente debe adecuar el lugar en que va a ser instalado el producto.
c) Montaje e instalación del producto. Como parte incluida en el alcance del contrato, técnicos especialistas en el montaje son desplazados al extranjero para proceder al montaje/instalación electro-mecánico del producto.
d) Puesta en marcha y pruebas de funcionamiento. Concluido el montaje, la consultante debe llevar a cabo la puesta en marcha del producto siguiendo los procedimientos y protocolos acordados por ambas partes, así como someter al producto a pruebas de funcionamiento. Concluidas estas pruebas, se sustancia y formaliza su aceptación y entrega al cliente, con inicio del período de garantía.
e) Formación. En dichos contratos se incluye la formación de los empleados del cliente en la operación, programación y mantenimiento del producto. Con carácter general, la formalización se realiza antes de la entrega.
f) Soporte técnico a la producción del cliente. Algunos contratos incluyen una actividad de soporte técnico a la producción del cliente durante determinado período de tiempo posterior a la entrega del producto.
2.- Trabajadores desplazados en el período de garantía. En los citados contratos, la consultante se obliga, durante cierto período desde la entrega, a la reparación o sustitución de los componentes del bien entregado que adolezcan de defectos, sin repercusión del coste al cliente.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable la exención del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y forma de cálculo de la renta exenta. En particular, si se cumple el requisito del apartado 1º, el cual se refiere a que los trabajos se realicen para una empresa no residente.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de las hipótesis de existencia de una relación laboral entre la consultante y cada una de las personas a que se refiere su consulta, en el marco de la cual estas son desplazadas por la consultante al extranjero, así como de que se trata de personas físicas que tienen su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según su escrito, la consultante desplaza al extranjero a parte de sus trabajadores para la realización de las tareas inherentes a sus puestos de trabajo; por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según la información aportada, la consultante, a cambio de un precio cerrado (salvo modificaciones en el alcance del contrato), firma, con clientes no residentes en España, contratos de venta de bienes de equipo, que la consultante se encarga de diseñar y fabricar en España y que entrega tras su instalación y puesta en funcionamiento en la sede del comprador. Según su escrito, aunque el precio es cerrado y único por la entrega, dichos contratos incluyen varios hitos contractuales que se facturan parcialmente (se cita la revisión del diseño cuando debe verificarse en casa del cliente en el extranjero). Asimismo, se manifiesta que son partes incluidas en el alcance de dichos contratos, el montaje e instalación del producto, la puesta en marcha y pruebas de funcionamiento, formación a los empleados del cliente, soporte técnico a la producción del cliente y reparación/sustitución en período de garantía.
Partiendo de la hipótesis de que la consultante y el cliente (entidad no residente adquirente del producto) no sean entidades vinculadas (por lo que no se entra a analizar si puede considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a una entidad no residente), dicho requisito se podrá entender cumplido en relación con el trabajo, desarrollado en el extranjero por el trabajador desplazado tanto con carácter previo como posterior a la entrega del bien, que la consultante esté obligada a realizar para el cliente no residente en virtud del contrato firmado con este.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, como sucede en el presente caso, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).
Asimismo, a las retribuciones específicas que satisfaga la empresa al trabajador como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.
Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.
Para determinar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento que gozan de exención se tomará el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar la prestación de servicios transnacional, incluyendo los días no laborables (en este caso, días festivos o fines de semana que, una vez iniciada la prestación efectiva de los trabajos, el período de desplazamiento ordenado por el empleador pudiera comprender). Por el contrario, no se computarán los días festivos o fines de semana que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos.
En relación con las dietas, cabe indicar que, en los supuestos excluidos de tributación que regula el artículo 9 del RIRPF es posible distinguir un régimen general y un régimen especial (artículo 9.A.3.b) del RIRPF, que trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por estar destinado en el extranjero).
En cuanto a este segundo régimen, el artículo 7 p) de la LIRPF dispone que “esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
En lo que se refiere al régimen general, dicho régimen general de dietas exceptuadas de gravamen resulta compatible con la exención por trabajos realizados en el extranjero, en la medida en que se cumplan los requisitos y límites previstos en la normativa.
Por último, al no ser competencia de este Centro Directivo, no se formula contestación a la cuestión sobre si quedaría liberada o no la empresa de su responsabilidad ante la Hacienda de Navarra en caso de rectificar modelos 190 de ejercicios anteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.