En una operación de arrendamiento con opción de compra, la base imponible de la entrega de bienes (ejecución de la opción) es la contraprestación efectivamente satisfecha por esa entrega específica, independientemente de que el precio final se haya reducido por las cuotas de arrendamiento previas. No resulta aplicable la prohibición de minoración por contraprestaciones de otras operaciones (art. 78.3.2º LIVA) porque no concurre neteo entre operaciones cruzadas, sino determinación de bases imponibles diferenciadas para cada prestación (arrendamiento y opción de compra) según lo pactado entre las partes. Las cuotas de arrendamiento ya tributadas constituyen contraprestación de una operación distinta y generan su propia base imponible.
Hechos
El Ayuntamiento consultante ejecutó las obras de construcción de una nave industrial que después arrendó a una mercantil con opción de compra. Las mensualidades abonadas hasta el momento del ejercicio de la opción de compra serán descontadas del importe de la adquisición. La mercantil ejerció su derecho de opción de compra.
Cuestión planteada
Base imponible correspondiente a la entrega de la nave industrial como consecuencia del ejercicio de la opción de compra.
Contestación
1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29) de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por tanto, la base imponible está constituida por la contraprestación satisfecha con motivo de la entrega de la nave industrial a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio pagado por la entrega. Según se indica en el texto de la consulta, una parte del precio está formada por las mensualidades pagadas de antemano en concepto de arrendamiento con opción de compra de dicha nave industrial, pues ese ha sido el pacto entre las partes.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma. Es decir, resulta irrelevante que al precio determinado inicialmente se le resten las cantidades pagadas en concepto de arrendamiento. Lo determinante a la hora de establecer el importe de la base imponible es la cantidad satisfecha con motivo de la propia entrega.
No resulta aplicable a los hechos que se exponen en su escrito de consulta lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Este precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado “neteo”, esto es, la práctica consistente en repercutir el impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.
Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el otorgamiento de un derecho de opción, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, la concesión del derecho de opción, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.
No hay en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las parte para cada una de ellas.
Por tanto, hay que concluir que las cantidades pagadas con motivo del arrendamiento de la nave industrial no forman parte de la base imponible de la entrega de la misma, sino que forman parte de la base imponible del propio arrendamiento. El hecho de que estas cantidades se utilicen en el método de cálculo de la base imponible de la entrega no afecta a la configuración de dicha base imponible.
2.- En lo que se refiere a las cantidades pagadas en concepto de Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), el consultante las considera suplidos. En este sentido, el apartado tres de la Ley 37/1992 dispone:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
Las cantidades pagadas anticipadamente en concepto de IBI por los años correspondientes al periodo de arrendamiento no cumplen los requisitos establecidos anteriormente para ser considerados suplidos, sino que tienen la consideración de precio de la venta, por lo que forman parte de la base imponible y sobre dichas cantidades hay que repercutir el impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Dos y 78-