La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla la definición del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios con disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación en dinero no superior al 10%), (ii) se realice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y (iii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la mera ventaja tributaria.
Hechos
La entidad A realiza diversas actividades económicas y está participada por dos personas físicas (PF1 en un 26,9% y PF2 en un 26,92%) así como por la entidad B (46,18%). En el activo de A figuran varios inmuebles, además de las participaciones en B.
La entidad B no realiza ninguna actividad económica y su accionariado está compuesto por las mismas personas físicas (PF1 42,96% y PF2 42,96%) así como por la entidad A (14,08%). El activo de B está constituido exclusivamente por las acciones de A.
Debido a la existencia de estas participaciones recíprocas que provocan graves distorsiones mercantiles, se pretende poner fin a esta situación, por lo que se pretende fusionar las entidades A y B, siendo la primera absorbente de la segunda. Con esta operación se pretende garantizar una adecuada sucesión empresarial, teniendo la operación proyectada efectos análogos a los que supondría la elaboración de un protocolo familiar y eliminando los dominios circulares.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Adicionalmente, el artículo 96.2 de la LIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII de la LIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Al respecto, debe tenerse en consideración que en el caso planteado la entidad absorbente participa en el capital de la absorbida y el activo de esta última está formado exclusivamente por la participación del 46,18% de la primera entidad, esto es, se trata de un supuesto de participaciones recíprocas, donde la ausencia de actividad económica en la entidad absorbida junto con la naturaleza del patrimonio de esta última (participación en la absorbente) supone que la operación planteada no representa una reestructuración de las actividades económicas de las entidades que participan en la fusión, sino que tiene como finalidad la adquisición de acciones propias para su amortización con la particularidad de que podría eludirse la tributación propia para estas operaciones, donde la renta generada en la transmisión de esas acciones solamente podría generar una deducción del 100% de la cuota correspondiente a esa renta por aplicación del artículo 30.3 del TRLIS en la medida que dicha renta se corresponda con beneficios no distribuidos de la entidad consultante que se aplicasen a la reducción de capital, por lo que en el caso de que estos beneficios fuesen inferiores a la renta generada en la sociedad absorbida la operación no podría ampararse en el régimen fiscal especial al no existir una verdadera reestructuración empresarial sino, más bien, los efectos de la operación es conseguir una ventaja fiscal.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1