El cálculo del 50 % de superficie destinada a vivienda se realiza sobre el conjunto de la edificación construida, no mediante comparación aislada de metros entre edificios distintos; la ejecución de obras de construcción de alojamiento de reclusos goza del tipo reducido del 7 % conforme al artículo 91.1.3-1º LVA, al calificar como "vivienda" en sentido usual toda edificación destinada a habitación o morada; la reversión del centro penitenciario a la administración se sujeta al tipo del 7 % por entrega de edificio apto para utilización como vivienda, siempre que no coexistan locales comerciales de relevancia que desvirtuasen esa condición principal.
Hechos
La consultante resultó adjudicataria de un contrato de derecho de superficie para la construcción y alquiler a la Comunidad Autónoma de un centro penitenciario.
Cuestión planteada
1.- ¿Hay que comparar los metros de los distintos edificios que se van a construir destinados a alojamiento de internos con los metros cuadrados de los edificios restantes para determinar si al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destina a vivienda?
2.- Tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra.
3.- Tipo impositivo aplicable en la reversión del centro penitenciario como contraprestación del derecho de superficie.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3-1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no determina el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En la medida en que cabe considerar que se cumplen los requisitos para la aplicación del tipo reducido que se han descrito, las ejecuciones de obra para la construcción de un edificio que se va a destinar al alojamiento de reclusos están sujetas al tipo reducido del 7 por ciento.
2.- Con independencia de la tributación que corresponda a la operación a que se alude en la consulta (en relación con la constitución de un derecho de superficie) y sobre la que esta Dirección General no se puede pronunciar a falta de datos al respecto, parece que se producirá una entrega del centro penitenciario a la Comunidad Autónoma.
El artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.
Considerando que los edificios a que se refiere el escrito de consulta constituyen la morada habitual de las personas que, por cumplir penas privativas de libertad, viven en los mismos, la entrega del complejo penitenciario efectuada por la sociedad consultante tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento tal como preceptúa el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del impuesto.
3.- En cuanto a las entregas del equipamiento necesario de las dependencias penitenciarias descritas (instrumental de cocina, instrumental de lavandería, mobiliario, ropa, etc.) dichas operaciones tributarán al tipo general del 16 por ciento salvo que algunos de los artículos o productos adquiridos solo puedan destinarse a suplir las deficiencias físicas del hombre o solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre, en cuyo caso el tipo impositivo aplicable a los mismos será el 7 por ciento, según lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno, 1, 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-7º y 3-1º