La exención por reinversión en vivienda habitual es aplicable a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda de Palma de Mallorca, siempre que el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de nueva vivienda habitual en Santander dentro del plazo de dos años (contado desde la enajenación o hasta dos años antes si la adquisición es previa). El contribuyente debe declarar su intención de reinvertir en la autoliquidación del ejercicio de la ganancia, y la exención se proporcionaliza si la cantidad reinvertida es inferior al importe total obtenido. El incumplimiento de plazos o condiciones determina la imposición de la ganancia patrimonial no exenta mediante declaración-liquidación complementaria.
Hechos
La consultante adquirió en junio de 2011 la vivienda habitual en la que residía desde 1999 y que está situada en Palma de Mallorca. Posteriormente fue despedida de la empresa para la que trabajaba en Palma de Mallorca y trasladó su domicilio a Santander donde actualmente trabaja.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en el caso de que transmita la vivienda situada en Palma de Mallorca y adquiera en un plazo de dos años una nueva vivienda habitual en Santander.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.
La vivienda habitual se define en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF como “aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años”. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancia que no se ve alterada por las ausencias temporales.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, se establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Conforme lo expuesto, para que la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la vivienda pueda quedar exenta, dicha vivienda deberá haber tenido en el presente caso la consideración de habitual hasta cualquier día dentro de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión. De esta forma, se permite que el contribuyente pueda dejar de residir efectivamente en la vivienda que hubo alcanzado la consideración de habitual disponiendo de un plazo adicional para su venta sin la pérdida de la correspondiente exención.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" contenida en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar.
Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, exigen el cambio de domicilio.
La consultante manifiesta en su escrito que fue despedida de la empresa para la que trabajaba en Palma de Mallorca por lo que trasladó su residencia a Santander donde actualmente trabaja.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que éste pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de llevarlo a término. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las localidades implicadas en dicho cambio y su relación con el lugar de residencia previo del contribuyente, así como la complejidad que la nueva situación conlleva.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario, la vivienda de la que es propietaria en Palma de Mallorca habría alcanzado la consideración de habitual hasta el momento de su traslado a Santander, a pesar de no haber alcanzado el plazo de tres años de residencia y titularidad del pleno dominio de dicha vivienda. No obstante, conviene precisar que para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, la vivienda transmitida debe haber tenido la consideración de habitual hasta cualquier día dentro de los dos años anteriores a su transmisión, conforme a lo dispuesto en el artículo 54.4 del RIRPF.
Respecto de la nueva vivienda habitual que se pretende adquirir en Santander, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En consecuencia, de tener ambas viviendas el carácter de habitual, y de reinvertir en los términos establecidos en el artículo 41 trascrito, la ganancia patrimonial que, en su caso, obtenga por su venta quedaría exenta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 38 y disposición adicional vigésima tercera; RIRPF, RD 439/2007, artículos 41 y 54.