La percepción anual de rendimientos del trabajo superior a 600.000 euros no opera como causa automática de exclusión del régimen especial del artículo 93 LIRPF aplicable a trabajadores desplazados. La DGT descarta una interpretación literal de límite de ingresos y confirma que el régimen se aplica conforme a los requisitos del artículo 93 (desplazamiento, residencia fiscal, período de aplicación) independientemente del montante de percepciones, sin perjuicio de las obligaciones formales en modelo 151 y las retenciones según IRNR.
Hechos
La consultante, casada, de nacionalidad británica, optó por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español en el año 2014 (vino a España a principios de 2014, aceptando una oferta y firmando, en febrero de dicho año, un contrato de trabajo con una sociedad española). Su opción por el régimen especial abarca los períodos impositivos 2014 a 2019. Ha venido presentando las declaraciones modelos 150 correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y siguientes.
Cuando fue contratada (febrero de 2014), sus condiciones incluían una retribución fija más una variable y la condición de beneficiaria del Plan de Participación en el Incremento de Valor de la sociedad.
En el año 2018, debido a la venta de la sociedad española, ha tenido derecho a percibir el beneficio del Plan. La cantidad percibida del Plan sumada a sus otras retribuciones del año 2018 da un importe superior a 600.000 euros.
Cuestión planteada
Si la superación, en sus percepciones del trabajo, del importe de 600.000 euros anuales conlleva su exclusión del régimen especial regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Con efectos desde 1 de enero de 2015, mediante el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), se dio nueva redacción al artículo 93 de la LIRPF.
La disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF, en su redacción dada por el apartado noventa del artículo primero de la citada Ley 26/2014, dispone lo siguiente:
“Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima, ambos de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en esta última fecha, sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de esta Ley.
La opción por la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria deberá realizarse en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015 y se mantendrá hasta la finalización de la aplicación del régimen especial.”.
En relación con dicha nueva regulación del régimen especial, se publicó la Orden HAP/2783/2015, de 21 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 151 de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de comunicación para el ejercicio de la opción por tributar por dicho régimen, y se modifican la Orden HAP/1136/2014, de 30 de junio, por la que se regulan determinadas cuestiones relacionadas con las obligaciones de información y diligencia debida establecidas en el acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras y se aprueba la declaración informativa anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses, modelo 290, y otra normativa tributaria (BOE de 23 de diciembre de 2015).
En la citada Orden HAP/2783/2015 se establece:
“Disposición transitoria primera. Opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español conforme a la redacción de la normativa en vigor a 31 de diciembre de 2014.
Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006 conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima de dicha Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, debiendo mantener esta opción hasta la finalización de la aplicación del régimen especial. Para ejercer la opción deberán presentar la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015 en el modelo 150, modelo que se seguirá utilizando hasta la finalización de la aplicación del régimen.”.
En el presente caso, la consultante presentó la declaración modelo 150 correspondiente al período impositivo 2015, por lo que llevó a cabo la opción a que se refiere la citada disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF.
De conformidad con el artículo 93 de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
(…).
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
(…)”.
El citado límite de 600.000 euros anuales de retribuciones previsibles del trabajo fue introducido, con efectos desde 1 de enero de 2010, por la disposición final decimotercera de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE de 24 de diciembre), como un nuevo requisito para poder acogerse a dicho régimen especial.
En lo referente a la exclusión del régimen, el artículo 118 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
3. (…).
4. Los contribuyentes excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.”.
Por tanto, la no superación del citado límite de 600.000 euros de retribuciones previsibles del trabajo, junto con el cumplimiento de los restantes requisitos previstos en la normativa, permite el acogimiento a dicho régimen especial. No obstante, si la consultante obtiene rendimientos del trabajo que superan el citado límite en el año 2018, el incumplimiento de dicho límite determinará su exclusión del régimen en dicho ejercicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 93 y DT 17.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.