La entrega de bienes sujeta a IVA se configura como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales con las facultades del propietario, independientemente de la transferencia formal de la propiedad por Derecho nacional. En operaciones intracomunitarias entre empresa alemana (entrega) y española (adquisición), la calificación como entrega interior o adquisición intracomunitaria depende del lugar donde se transfiera efectivamente ese poder de disposición: si ocurre en España, constituye adquisición intracomunitaria sujeta a IVA en territorio español; si ocurre en Alemania, sería entrega en ese territorio.
Hechos
Una empresa alemana no establecida envía mercancías a los almacenes de su único cliente español. Éste adquiere la posesión de las mercancías desde el momento de la recepción asumiendo los riesgos desde que se produce la entrada en sus almacenes. Las entregas son facturadas conforme el cliente comunica a la sociedad alemana que retira los productos del almacén.
Cuestión planteada
- Si la empresa española es destinataria de una entrega interior en el territorio de aplicación del Impuesto por parte de la alemana o bien ésta realiza una entrega intracomunitaria en Alemania y la española una adquisición en nuestro país de la que será sujeto pasivo.
Contestación
1. – El apartado Uno del artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía”.
Por su parte, el artículo 8.dos.5º de la misma Ley califica como entrega de bienes:
“Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento - venta y asimilados.
A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”
El concepto entrega de bienes ha sido desarrollado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas sentencias que arrancan del Asunto C-320/88, de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.
En la citada sentencia se establecía el alcance del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, hoy derogada, que cabe hacerlo extensible al artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, hoy vigente, que dispone:
“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
(...)”.
El Tribunal de Justicia, en el apartado 7 de la sentencia, establecía:
“Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien”.
El apartado 9 de la misma sentencia se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre los bienes “con las facultades atribuidas a su propietario”. En opinión del Abogado General, esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien, situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición.
Esta Sentencia ha sido el referente de otras- entre las que podemos citar: Sentencia de 4 de octubre de 2001, Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën; de 15 de diciembre de 2005, Centralan Property Ltd y Commissioners of Customs & Excise: de 29 de marzo de 2007 Aktiebolaget NN y Skatteverket. En todas ellas se parte de la idea de que la finalidad de la Sexta Directiva (actualmente de la Directiva 2006/112/CE) podría verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que varían en función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate.
Este Centro Directivo ha recogido la doctrina del Tribunal Europeo en la Consulta Vinculante nº 0984-06, de 25 de mayo de 2006, en la que se contestaba en relación a un envío de mercancías, para un cliente concreto, desde el Reino Unido a los almacenes de la filial en España de la empresa británica remitente, que no sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.2º de la Ley 37/1992 (es decir, que no daría lugar a una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes), sino que la salida de los bienes del Reino Unido determinaría una entrega intracomunitaria en dicho Estado miembro y, correlativamente, en España, la entrada daría lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes, definida en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, de la que sería sujeto pasivo la empresa cliente a la que van, en definitiva, destinados los bienes.
2.- El artículo 15 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importación.”
A su vez, el artículo 16.4º de la misma Ley considera asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes:
“(…)
4º. Cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiese efectuado en el interior del país por un empresario o profesional, sería calificada como entrega de bienes en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 23 de la Directiva 2006/112/CE, que dispone lo que sigue:
“Los Estados miembros adoptarán las medidas que aseguren que se califican como adquisiciones intracomunitarias de bienes las operaciones que, si se hubiesen efectuado en su territorio por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, habrían sido calificadas de entregas de bienes.”
Consecuentemente con la jurisprudencia del Tribunal Europeo y con lo establecido en la Consulta nº 0984-06, la operación consultada - en la que los envíos desde Alemania se realizan a los almacenes del cliente final en función de las necesidades de inventario de éste y en la que, también el cliente, desde el momento de la recepción, asume el riesgo sobre el producto depositado y dispone del mismo para su uso industrial o comercial, sin más requisito que la simple notificación al proveedor alemán, que en ese momento factura a su único cliente español, también depositario- constituye a juicio de este Centro Directivo una entrega intracomunitaria en Alemania de la que será sujeto pasivo la empresa germana y una adquisición intracomunitaria de bienes de bienes de la que será sujeto pasivo el cliente español, ya que desde la recepción de las mercancías puede disponer de las mismas desde ese momento, sin perjuicio de que la transmisión de la propiedad se pueda posponer en el tiempo.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8