El fondo de comercio adquirido a título oneroso es deducible en IRPF (aplicando normas de IS) mediante amortización lineal a razón de 1/20 anual, siempre que: (i) conste constancia de adquisición onerosa; (ii) adquirente y transmitente no formen grupo mercantil (art. 42 Código de Comercio); (iii) se dote reserva indisponible equivalente al importe fiscalmente deducible. Si hay vinculación grupal, solo es deducible el precio que la transmitente originariamente satisfizo. La valoración de existencias se rige por las normas mercantiles ajustadas fiscalmente en estimación directa. La determinación de si padre e hijo constituyen grupo depende del cumplimiento de los criterios del art. 42 Código de Comercio (participación mayoritaria y control efectivo).
Hechos
El consultante es un farmacéutico que desea comprar a su padre, también farmacéutico, su oficina de farmacia, pactándose el pago en varios plazos a lo largo de varios ejercicios.
Cuestión planteada
Valoración a efectos del IRPF del fondo de comercio y de las existencias adquiridas. En relación con el fondo de comercio, se consulta asimismo si el padre y el hijo forman un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Contestación
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
De acuerdo con lo anterior, la consideración como gasto deducible de la amortización del fondo de comercio aparece regulada en el artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), en los siguientes términos:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En aplicación de lo anterior, el concepto y modo de cálculo del fondo de comercio son los establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre). Al respecto, la Norma de registro y valoración 6ª.a) establece que el fondo de comercio “…Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios”, añadiendo que “Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios…”.
Por su parte, el apartado 2.5 de la Norma de valoración 19ª, relativa a Combinaciones de negocios, establece que “El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio…”
Por lo tanto, se trata de un conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia transmitido onerosamente, y cuyo importe vendrá dado por la diferencia entre el precio de adquisición del negocio de farmacia y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos (existencias, local, mobiliario, etc.), menos los pasivos correspondientes al negocio asumidos por la adquisición (deudas pendientes con proveedores transmitidas conjuntamente con el negocio, etc.), calculados de acuerdo con las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad.
Por tanto, en caso de que surgiera en la adquisición del negocio de farmacia un fondo de comercio, calculado en los términos anteriores, éste podrá ser amortizado fiscalmente, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente transcrito.
En cuanto a la aplicación de los requisitos del artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta que la exigencia de la dotación de una reserva indisponible se efectúa en dicho artículo, “…en los términos establecidos en la legislación mercantil…”.
Al respecto, debe destacarse que la normativa mercantil impone dicha obligación en el artículo 273.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, (BOE de 3 de julio), artículo que no resulta aplicable a los empresarios individuales, por lo que no existirá obligación para éstos de dotar dicha reserva indisponible a efectos de la aplicación de la deducción correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio.
Por lo que respecta al requisito establecido en la letra b) del artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la pertenencia del adquirente y transmitente a un grupo, debe tenerse en cuenta que dicha letra se refiere literalmente a “Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio…”, debiendo concluir que el consultante y su padre, ambos personas físicas, no forman un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Por lo que respecta a las existencias, la Norma de registro y valoración 10ª.1 del Plan General de Contabilidad establece que “Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.”
En el escrito de consulta se manifiesta que la adquisición de la farmacia tiene carácter oneroso, pagándose por los distintos elementos patrimoniales adquiridos integrantes del negocio de farmacia, entre los que se encuentran las existencias, un precio equivalente a su valor de mercado, por lo que el valor de adquisición de las existencias y el resto de los elementos adquiridos coincidiría, según lo manifestado, con su valor de mercado, constituyendo la diferencia respecto al precio a pagar por la adquisición del negocio un fondo de comercio.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 28.