La operación se acoge al régimen de aportación no dineraria del artículo 87 LIS si concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) el aportante participa tras la operación en al menos el 5% de los fondos propios; (iii) en caso de aportación de valores por personas físicas, estos representan participación mínima del 5%, se poseen ininterrumpidamente desde el año anterior, y la entidad receptora no tiene carácter de AIE, UTE ni gestión de patrimonio. La DGT no aprecia obstáculo en los "motivos económicos" como condición adicional: el régimen es optativo y no contempla test de sustancia económica.
Hechos
La entidad consultante, es una entidad que desde su constitución en el año 1987 canaliza los negocios -principalmente inmobiliarios- emprendidos por el núcleo familiar formado por la persona física (PF1) y su esposa fallecida PF2, con sus tres hijas, PF3, PF4 y PF5, quienes han sido y son, desde la constitución, los únicos titulares de las participaciones en que se divide su capital social. En adelante este núcleo familiar se denominará el "grupo familiar". El patrimonio de esta sociedad está por tanto afecto a la realización de actividades empresariales.
El grupo familiar participa además en otras sociedades que también desarrollan actividades empresariales, siendo su principal negocio también el inmobiliario, participando con otros socios no integrados en este grupo familiar. Estas otras sociedades son las siguientes:
a) La sociedad A, en la que el grupo familiar detenta directamente el 22,458% de su capital social, poseyéndolo de manera ininterrumpida desde hace muchos años, con el siguiente reparto:
- PF1 es titular, con carácter privativo, de participaciones sociales que representan el 5,614 % del capital social.
- Cada una de las tres hijas (PF3, PF4 y PF5) es titular, con carácter privativo, de participaciones sociales que representan el 5,614 % del capital social.
b) La sociedad B, en la que el grupo familiar detenta directamente el 12,50% de su capital social, poseyéndolo de manera ininterrumpida desde hace muchos años, con el siguiente reparto:
- PF1 es titular, con carácter privativo, de participaciones sociales que representan el 3,125% del capital social.
- Cada una de las tres hijas (PF3, PF4 y PF5) es titular, con carácter privativo, de participaciones sociales que representan el 3,125% del capital social.
c) La sociedad C en la que el grupo familiar detenta directamente el 12,50% de su capital social, poseyéndolo de manera ininterrumpida desde hace muchos años, con el siguiente reparto:
-PF1 es titular, con carácter privativo, de participaciones sociales que representan el 3,125 % del capital social.
- Cada una de las tres hijas (PF3, PF4 y PF5) es titular, con carácter privativo, de participaciones sociales que representan el 3,125% del capital social.
d) La sociedad D en la que el grupo familiar detenta directamente el 11,01% de su capital social, poseyéndolo de manera ininterrumpida desde hace muchos años, con el siguiente reparto:
- PF1 es titular, con carácter privativo, de participaciones sociales que representan el 2,75% del capital social.
- Cada una de las tres hijas (PF3, PF4 y PF5) es titular, con carácter privativo, de participaciones sociales que representan el 2,75% del capital social.
Los negocios emprendidos por las sociedades participadas tienen un promedio de vida superior a los cincuenta años, habiéndose mantenido en manos de la misma familia (descendientes de su fundador y tronco común del grupo familiar) desde su fundación. Por primera vez, en el año 2020, se ha producido la designación de una persona de la tercera generación de la familia para la gestión de los negocios, hecho que denota cómo está comenzando el relevo de la tercera generación. Los socios están por ello muy sensibilizados y estudian fórmulas para evitar que surjan conflictos que puedan afectar a la gestión de los negocios y a su mantenimiento en manos de la misma familia; siendo éste uno de los principales objetivos del proyecto.
Ante este reto, la entidad consultante está diseñando un proyecto mediante el cual todos los miembros del grupo familiar aportarían las anteriores participaciones en las sociedades participadas a la entidad consultante, con el fin de conseguir los siguientes objetivos:
a) Canalizar en la entidad consultante una estructura holding como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales del grupo familiar en los negocios inmobiliarios, centralizando la planificación y la toma de decisiones, aprovechando su estructura para obtener una mayor eficiencia organizativa, mejorando y racionalizando la dirección y gestión de las sociedades participadas a través de una única entidad.
b) Evitar los problemas de dispersión de los miembros del grupo familiar y del voto por eventuales discrepancias de criterio ante la entrada de nuevas generaciones, lo que tendría un efecto negativo en la adopción de acuerdos en las sociedades participadas por alterar el clima de consenso que ha existido hasta ahora y se ha revelado tan importante para la supervivencia de las empresas. De este modo, las decisiones del grupo familiar se adoptarían por el órgano de administración de la entidad consultante sometido al control de su Junta General de socios, manifestándose en las sociedades participadas como una decisión única y cohesionada.
c) Dotar de mayor capacidad financiera a la entidad consultante por la obtención de los dividendos y beneficios que pueda percibir de las sociedades participadas, otorgándola el músculo necesario para acometer nuevos negocios exclusivos del grupo familiar.
d) Aumentar la solvencia financiera del grupo familiar a través de la entidad consultante permitiendo en su caso el acceso a financiación ajena en mejores condiciones para acometer nuevos proyectos empresariales.
e) Simplificar una eventual sucesión hereditaria, evitando disputas sucesorias en el reparto y la dilución en las sociedades participadas, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo familiar en la continuidad de la empresa familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos son suficientes y válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que cada una de las personas físicas que forman el grupo familiar aporte a la entidad consultante, residente en España, una participación superior o igual al 5% del capital de la entidad A (en concreto, el 5,614% cada una de las personas físicas) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le podría ser de aplicación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa, en la medida en que la citada entidad no tuviera como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Por tanto, a la operación de aportación no dineraria de las participaciones en la sociedad A, en favor de la entidad consultante, que realizarían las personas físicas PF1, PF3, PF4 y PF5 le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por las personas físicas de la sociedad adquirente (consultante) se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de la entidad A en los socios aportantes, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la sociedad A, adquiridas por la sociedad consultante, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede de los socios aportantes. En consecuencia, las personas físicas consultantes PF1, PF3, PF4 y PF5 no integrarán renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.
Ahora bien, en relación con la aportación a la entidad consultante de las participaciones de las entidades B, C y D, dado que las participaciones aportadas, individualmente consideradas, no son superiores o iguales al 5% del capital social de las mismas (de los datos que se derivan de la consulta se señala que cada una de las personas físicas aportantes participa en un 3,125% en la entidad B y en la entidad C, respectivamente, y cada una de ellas participa en un 2,75% en la entidad D), las citadas aportaciones no cumplirían los requisitos mencionados en el artículo 87 de la LIS no pudiendo aplicar el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial, respecto de la aportación de las participaciones de A, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2