La deducción por alquiler de vivienda habitual en 2012 requiere: (i) satisfacer efectivamente rentas de alquiler por residencia habitual durante el período; (ii) base imponible inferior a 24.107,20 euros; (iii) aplicar el 10,05% sobre la renta satisfecha con límites máximos según tramos de base imponible. La base de deducción incluye alquiler más gastos y tributos repercutidos por el arrendador (cuotas de comunidad, IBI), excluyendo tasas de basuras, suministros y fianzas. La acreditación requiere prueba válida en derecho.
Hechos
El consultante tiene en Antequera (Málaga) una vivienda que constituye su residencia habitual. En noviembre de 2011 le ofrecieron un puesto de trabajo como profesor interino en Pozoblanco (Córdoba) por lo que trasladó su residencia a dicho lugar hasta junio de 2012 donde estuvo viviendo de alquiler. En julio de 2012 regresó a Antequera donde continúa residiendo en la vivienda de la que es propietario.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la deducción por adquisición y por alquiler de vivienda habitual en el periodo impositivo 2012.
Contestación
En primer lugar, en relación con la deducción por las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda que constituyó su residencia habitual durante su estancia en Pozoblanco, el apartado 7 del artículo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, regula dicha deducción en los siguientes términos:
“7. Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales”.
De los preceptos citados se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior al límite previsto anteriormente.
En cualquier caso, dentro de la base de deducción se incluirán, además del importe del alquiler, los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le sean repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No formará parte de la base de deducción ni el importe de la Tasa por Prestación del Servicio de Gestión de Residuos Urbanos, en la que el arrendatario tiene la condición de contribuyente, ni el importe de los gastos de suministros de la vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.) que corresponden al consumo de suministros de la vivienda del propio contribuyente, ni el importe de la fianza, en la medida en que constituye una garantía del arrendamiento.
El derecho a la práctica de la deducción deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); a requerimiento de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a quienes corresponde su valoración.
Por tanto, siempre que su base imponible sea inferior al límite anteriormente citado, por las cantidades que el consultante pagó en concepto de arrendamiento de enero a junio de 2012 que, con arreglo a lo anteriormente expuesto, formen parte de la base de la deducción por alquiler de vivienda habitual, podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF.
En relación con la deducción por las cantidades destinadas a la adquisición de su vivienda habitual situada en Antequera y en la que volvió a residir a partir de julio de 2012, la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se contiene la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como para acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
Con carácter general, desde el momento en que la vivienda deja de constituir la residencia habitual del contribuyente, y, por ende, su consideración de habitual, éste pierde el derecho a practicar la deducción por las cantidades que desde ese momento satisfaga relacionadas con su adquisición. Por lo tanto, en la medida en que durante el periodo enero-junio de 2012 la vivienda situada en Antequera de la que es propietario no constituyó su residencia habitual, no podrá practicar la deducción por las cantidades destinadas a su adquisición durante dicho periodo. A partir de julio de 2012, fecha en la que vuelve a residir en dicha vivienda, podrá practicar la deducción por las cantidades destinadas a su adquisición, iniciándose de nuevo el cómputo de permanencia continuada de tres años como residencia para volver a ser considerada vivienda habitual.
Por otra parte, el consultante no especifica si en el momento de traslado de su residencia a Pozoblanco, la vivienda de Antequera había constituido su residencia habitual a título de propietario durante un plazo continuado de, al menos, tres años. En el caso de que no su hubiera cumplido dicho plazo, el consultante perdería el derecho a las deducciones, en su caso, practicadas con anterioridad a dicho traslado por la adquisición de la mencionada vivienda.
No obstante y como se expuso anteriormente, el artículo 54.1 del RIRPF prevé la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas, entre las que se encuentran el traslado laboral o cambio de empleo.
De la redacción del artículo 54.1 anteriormente reproducido se desprende que al margen del fallecimiento que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en este caso exigieron el cambio de domicilio.
El consultante manifiesta en su escrito que le ofrecieron un puesto de trabajo como profesor interino en Pozoblanco (Córdoba) trasladando su residencia desde Antequera (Málaga) durante el periodo noviembre 2011-junio 2012.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que éste pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de llevarlo a término. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las localidades implicadas en dicho cambio y su relación con el lugar de residencia previo del contribuyente, así como la complejidad que la nueva situación conlleva.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia fue necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto. En caso contrario, no habría alcanzado la consideración de habitual, y, por ello, perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta noviembre de 2011, teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos (en el que dejó de constituir su residencia habitual), las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
En el caso de que en noviembre de 2011, fecha en que se traslada a residir a Pozoblanco, la vivienda de Antequera hubiera constituido su residencia habitual a título de propietario durante un plazo continuado de, al menos, tres años, no perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta dicho momento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 68.1.1º y 68.7; RIRPF, RD 439/2007, artículos 54 y 59.