La residencia fiscal de los trabajadores desplazados se determina conforme al art. 9 LIRPF: serán residentes en España si permanecen más de 183 días en territorio español durante el año natural (computando ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia en otro país) o si radican en España el núcleo principal de sus actividades o intereses económicos. Los rendimientos del trabajo obtenidos en EAU tributarán en España si mantienen residencia fiscal española, con posible aplicación del convenio de doble imposición hispano-emiratí para evitar doble gravamen; la empresa declarará dichos rendimientos en los modelos 111/115 (retenciones) y 190 (resumen anual), reflejando también las retenciones practicadas por la entidad contratante en EAU.
Hechos
La sociedad consultante, residente en España, va a asesorar a un cliente residente fiscal en Emiratos Árabes Unidos (en adelante, EAU) en proyectos de desarrollo, financiación, construcción, operación y venta de instalación de energía solar fotovoltaica y termosolar en dicho país y zonas de influencia. La realización de estos trabajos para dicho cliente ha requerido el desplazamiento de dos trabajadores por un período de tres años, bajo las siguientes circunstancias:
- un trabajador desplazado a Dubái con su mujer e hijos, mantiene su relación laboral con la consultante y percibe sus retribuciones de la misma, aunque, posteriormente, estas cantidades serían íntegramente refacturadas, directa o indirectamente, a la entidad residente en EAU en virtud del contrato de prestación de servicios suscrito entre ambas entidades. Dicha entidad no residente en España sería la beneficiaria del trabajo puesto que tiene derecho al resultado de la actividad del trabajador.
- el otro trabajador se desplaza a Dubái, con su mujer e hijos, con contrato de trabajo suscrito con la entidad residente en EAU y percibiría la totalidad de sus retribuciones de dicha entidad no residente en España.
En ambos casos, las rentas por el trabajo desarrollado en Dubái constituirían la práctica totalidad de la fuente de ingresos de los citados trabajadores, no habiendo rendimientos adicionales de mayor importancia en ambas situaciones.
Cuestión planteada
- Residencia fiscal de los trabajadores: si los desplazamientos descritos suponen un cambio de residencia fiscal de los mismos.
- Lugar de tributación de los rendimientos obtenidos por el trabajo desarrollado en EAU.
- Modelos de declaración donde reflejar, por parte de la consultante, los rendimientos del trabajo y, en su caso, las retenciones practicadas por la misma por dichos rendimientos.
Contestación
A) Residencia fiscal.
Lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de los dos trabajadores desplazados.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el presente caso, cabe señalar, en relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, que, como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, en los casos objeto de consulta, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, los trabajadores mantendrán su consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Si, en aplicación de alguno de los criterios del artículo 9 citado, alguna de las personas a las que se refiere la consulta resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Emiratos Árabes Unidos, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007), que se expresa en los siguientes términos:
“3. Cuando en virtud de las disposiciones de los apartados 1 y 2 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
En el caso de que, conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, alguno de los trabajadores desplazados tenga la consideración de residente fiscal en España será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), y tributará por su renta mundial, con independencia de la residencia del pagador, tal como ya se ha explicado anteriormente.
Por el contrario, en el caso de que alguno de dichos trabajadores no tenga la consideración de residente fiscal en España será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.
Añadir que, como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
Además, la residencia fiscal de los dos trabajadores desplazados puede que cambie a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de éstos en cada ejercicio fiscal.
B) Lugar de tributación de los rendimientos.
Al respecto, el artículo 14 del Convenio hispano-emiratense establece:
“Artículo 14. Rentas del trabajo.
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
(...).”.
En este sentido, respecto de la tributación de las rentas percibidas por los dos trabajadores desplazados, ésta puede variar dependiendo de si dichas personas van a tener la consideración de residente fiscal en España, o por el contrario, van a tener la consideración de no residentes en dicho territorio.
B.1) Residente fiscal en España.
Si de las normas sobre residencia se deduce que el trabajador desplazado sigue conservando su residencia fiscal en España, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1 del referido Convenio, las remuneraciones que obtenga por su trabajo desarrollado en Dubái se someten a imposición en España, pudiendo también someterse a imposición en los Emiratos Árabes Unidos.
No obstante, dichas remuneraciones tributarán exclusivamente en España de acuerdo con el artículo 14.2 del Convenio Hispano-Emiratí si el trabajador permanece en los Emiratos Árabes Unidos menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en dicho Estado o no se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
A efectos del cómputo del número de días que el trabajador permanece en los Emiratos Árabes Unidos, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo 5 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE, que establece “el método de los “días de presencia física”.
“Con arreglo a este método, se incluyen en el cálculo los siguientes días: parte del día, día de llegada, día de partida y los demás días pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo los sábados, domingos, fiestas nacionales, vacaciones (véase el párrafo 6 siguiente) tomadas antes, durante o después de la actividad; interrupciones de corta duración (períodos de formación, huelgas, cierre, demoras en la recepción de suministros); bajas por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que esta tuviera de no ser así derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en el entorno familiar. Sin embargo, los días pasados en tránsito en el Estado de la actividad en el curso de un viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado deben excluirse del cómputo. De lo anterior se sigue que los días completos pasados fuera del Estado de la actividad, ya sea por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa, no deberán tomarse en consideración. Cuando el contribuyente esté presente en un Estado durante parte de un día, por pequeña que esta sea, el día se considerará como día de presencia en dicho Estado a efectos del cómputo del período de 183 días.”
Por otra parte, en su escrito, la consultante manifiesta que no dispone de ningún establecimiento permanente en los Emiratos Árabes Unidos.
Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 14 del referido Convenio, y dado que no se cumplirían todas las condiciones establecidas en su apartado 2, ya que según se deduce del escrito de consulta, el trabajador desplazado, perceptor de dicha renta, sí que permanecería en Dubái por un período de tiempo superior a 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, sería de aplicación lo establecido en el apartado 1 de dicho precepto.
De acuerdo con dicho apartado 1, las remuneraciones de dicho trabajador, residente en España, pueden tributar en ambos países, dado que su trabajo se desarrolla en Dubái, correspondiendo a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio hispano-emiratense, y su legislación interna (la deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de la LIRPF).
B.2) No residente fiscal en España.
Si de las normas sobre residencia se deduce que el trabajador desplazado no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), y tributaría por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.
En este sentido, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, que señala:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)…
b)…
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, en el caso de que el trabajador sea no residente en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos deben tributar en España. En estos casos, y siempre que el Convenio para evitar la doble imposición atribuya a España la potestad para gravar, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
No obstante, dado que en este caso, según el escrito de consulta, el trabajo no se va a desarrollar en territorio español, sino que se va a desarrollar en los Emiratos Árabes Unidos, dicha renta no se considerará como obtenida en territorio español, y, por tanto, será una renta no sujeta al IRNR.
Respecto de las rentas no sujetas, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
C) Modelos de declaración.
En relación con la práctica de retenciones, hay que tener en cuenta que en España la residencia fiscal se determina por años naturales completos, no por fracciones de año.
Si el trabajador tiene la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga la entidad consultante estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el trabajador perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.
En tanto esta pérdida no se produzca, la entidad consultante deberá continuar practicando retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas que le satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El artículo 105.1 de la LIRPF recoge la obligación del retenedor de “presentar, en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas” y, también, la obligación de presentar una declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta, con el contenido que se determine reglamentariamente.
La Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre (BOE de 23 de noviembre), por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo, entre otras rentas, dispone, en su artículo 2.1 a), que dicho modelo ha de ser utilizado “por las personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, que, estando obligadas a retener o a ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo establecido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas, incluidas las exentas:
a) Rendimientos del trabajo, incluidas las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen.
(…)”.
Por lo que se refiere al modelo 111, la Orden EHA/586/2011, de 9 de marzo, por la que se aprueba el modelo 111 de autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifica otra normativa tributaria (BOE de 18 de marzo), establece, en su artículo 2.1, que “están obligados a presentar el modelo 111 todas aquellas personas físicas, jurídicas y demás entidades, incluidas las Administraciones Públicas, contempladas en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que estando obligadas a retener o a ingresar conforme a lo establecido en el artículo 74 del citado Reglamento, satisfagan o abonen alguna de las siguientes rentas:
a) Rendimientos del trabajo.
(…)”.
En el caso del primer trabajador desplazado a Dubái por la consultante, en caso de que éste sea residente en España pero vaya a adquirir la condición de no residente como consecuencia del desplazamiento a dicha ciudad, y siendo las retribuciones derivadas de su trabajo pagadas por la entidad española, tal como se expresa en el escrito de consulta, se debe tener en cuenta lo establecido en el artículo 32 del TRLIRNR, el cual determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, en adelante RIRNR, y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
El artículo 17 del RIRNR dispone:
“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.
La obtención de dicho documento expedido por la Administración tributaria requiere que se acredite suficientemente la existencia de los datos objetivos, en la relación laboral, a los que se refiere el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden HAC/117/2003; acreditación que, según la letra b) del apartado cuarto de la Orden, se realizará adjuntando al modelo de comunicación un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese “el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo”.
El apartado séptimo de dicha Orden, en su número 4, establece que “las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento” (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y, continúa señalando:
“No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.”
El mencionado segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de la Orden hace referencia al supuesto en que, por la fecha del desplazamiento al extranjero, no llegara a alcanzarse, en el país extranjero, el tiempo mínimo de permanencia (de 183 días) dentro del año de desplazamiento. En este supuesto, se requiere que el tiempo mínimo de permanencia en el país extranjero se cumpla en el año natural siguiente. Para estos casos, el segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de dicha Orden señala que “como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha”.
Por tanto, si el primer trabajador desplazado a los Emiratos Árabes Unidos opta por realizar la referida comunicación y obtiene de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciaría según lo dispuesto en la citada Orden.
Tal como se indica en el apartado 6 del citado artículo 17 del RIRNR, el procedimiento descrito no exime al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal.
El Modelo en que debe realizarse la declaración trimestral de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes obtenidas sin mediación de establecimiento permanente es el 216, mientras que el correspondiente al resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberán presentarse en el lugar y plazo establecidos en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dichos modelos se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), en la Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre de 2012), y en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre (BOE de 26 de noviembre de 2013).
Por otro lado, en el caso de que el primer trabajador desplazado tenga la consideración de no residente fiscal en España, pero perciba las rentas derivadas de su trabajo en Dubái pagadas por la entidad española, tal como ya se ha explicado anteriormente, dichas rentas no estarán sujetas al IRNR en virtud del artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR. En este caso, respecto a las rentas no sujetas al IRNR, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos, y por tanto, la empresa española consultante, pagadora de dichas rentas, no estará obligada a la cumplimentación del modelo 216 de declaración trimestral de retenciones e ingresos a cuenta. Pero en este caso, tal como indica el artículo 17.5 del RIRNR, se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 105; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74, 75, 76; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 12, 13, 31, 32; RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17; CDI España-EAU.