La aplicación del régimen especial de fusiones previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS requiere cumplir tanto los requisitos formales y sustantivos de la operación (art. 76 LIS y Ley 3/2009) como la prueba de motivación económica válida conforme al art. 89.2 LIS. La existencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) es condición sine qua non para acceder al régimen; la DGT no descarta la acogida si concurren tales motivos, pero rechaza la aplicación cuando la operación persiga exclusivamente ventaja fiscal. Por tanto, la conclusión depende del análisis caso a caso de si los motivos alegados constituyen reestructuración/racionalización genuina o camuflaje de propósitos evasivos.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la explotación de una finca agrícola y al arrendamiento de bienes inmuebles. Las entidades X1 y X2 se dedican también al arrendamiento de inmuebles. Para ello, ninguna de las tres entidades cuenta con personal asalariado. Los propietarios del 100% de las participaciones sociales de las tres entidades son familiares de primer o segundo grado y desarrollan a nivel particular la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, sin contar tampoco para ello con personal asalariado. Se pretende llevar a cabo la fusión de las tres entidades aportando las personas físicas alguna finca arrendada, de manera que quede centralizada en la entidad consultante la actividad de arrendamiento. Para ello van a contratar a una persona con contrato laboral y a jornada completa. La consultante manifiesta cumplir con los requisitos establecidos en el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). El motivo económico de la operación es centralizar la actividad de arrendamiento en una única sociedad y facilitar así la contratación de una persona con contrato laboral y jornada completa que se dedique a la misma, reestructurándose y racionalizándose la gestión del patrimonio familiar dedicado al arrendamiento.
Cuestión planteada
Si se considera que existen motivos económicamente válidos para realizar la operación.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada y la aportación no dineraria de las personas físicas a la entidad consultante de alguna finca arrendada se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen, como manifiesta la consultante en el escrito de consulta, los requisitos establecidos en el capítulo VII del Título VII de la LIS, podrían acogerse al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de centralizar la actividad de arrendamiento en una única sociedad y facilitar así la contratación de una persona con contrato laboral y jornada completa que se dedique a la misma para de este modo, reestructurar y racionalizar la gestión del patrimonio familiar dedicado al arrendamiento. Estos motivos podrían ser económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS / Ley 27/2014 ; art.76.1 y 89.2