Una entidad mantiene la condición de dominante de grupo fiscal aunque más del 70% de su capital sea titularidad de personas físicas (directa o indirectamente), siempre que ella misma ostente —directamente— la participación exigida (75% u 80% según cotización) y la mayoría de derechos de voto en las dependientes durante todo el ejercicio. La naturaleza del capital de la dominante resulta irrelevante para el cumplimiento del requisito de participación cualificada en dependientes; lo relevante es que la cadena participativa sea verificable y mantenida, sin que importa el origen físico o societario del capital que financie a la dominante.
Hechos
La entidad A es una sociedad española, con personalidad jurídica, que se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades. Los títulos acciones representativas del capital de la entidad A están admitidos a negociación oficial en las cuatro bolsas españolas a través del sistema de interconexión bursátil.
La entidad A tributa en el IS bajo el régimen de consolidación fiscal previsto en el Capítulo VI del Título VII de la LIS, siendo la entidad dominante de su grupo fiscal, en la medida que no existe ningún accionista, residente o no, que participe en más de un 70% en su capital social.
A los efectos de esta consulta, la participación en el capital de la entidad A es la siguiente:
- La entidad C, residente fiscal en México, posee directa e indirectamente un 65,72% de participación en la entidad A. En particular, la entidad C posee un 57,26% de forma directa y un 8,46% indirecto a través de la entidad española D. La entidad C está a su vez controlada por un fideicomiso mexicano de diversas personas físicas residentes fiscales en México pertenecientes a un mismo grupo familiar.
- La entidad F, residente fiscal en España, posee una participación del 11,26% en la entidad A. Esta sociedad está íntegramente participada por la entidad Inmobiliaria E, entidad residente fiscal en España, a su vez controlada por una persona física residente fiscal en México.
Recientemente, la entidad A ha anunciado la realización de dos operaciones de reducción de capital que podrían implicar la modificación de los porcentajes de participación anteriormente descritos. En particular, se va a realizar:
- La reducción de capital mediante la amortización de acciones propias en autocartera que representan aproximadamente el 0,19% del capital social; y,
- La reducción de capital mediante la amortización de acciones propias (representativas de un 7% del capital aproximadamente) que la entidad A adquiera en el marco de una oferta pública de adquisición (en adelante, "OPA").
Con carácter previo a la operación de OPA planteada, la entidad C podría transmitir una parte de su participación en la entidad A a la entidad F o a cualquier otra entidad controlada por los mismos accionistas personas físicas que participan en la entidad F o que participan, en última instancia, en la propia entidad C. Es decir:
- Los accionistas últimos de la entidad C, la entidad F o de otra entidad no residente fiscal en España que adquiriera las acciones de la entidad A serían personas físicas, y podrían llegar a coincidir total o parcialmente, o actuar de forma concertada bajo una dirección única.
- Aunque la entidad C pueda llegar a incrementar su participación (directa e indirecta) en la entidad A, en ningún caso tendrá más del 70% de participación en el capital de la entidad A durante todo el periodo impositivo.
Cuestión planteada
Si la entidad A seguirá teniendo la condición de entidad dominante de un grupo fiscal a los efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal previsto en la LIS, con independencia de que más de un 70% de su capital social pueda pertenecer, directa o indirectamente, a personas físicas que puedan llegar a coincidir total o parcialmente, o actuar de forma concertada y bajo una dirección única.
Contestación
El Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen de consolidación fiscal.
El artículo 58 de la LIS establece los siguientes criterios para determinar las entidades que forman parte de un grupo fiscal:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)”
Según la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad española A se encuentra participada por la entidad mexicana C, directamente en un porcentaje del 57,26% e, indirectamente, a través la entidad española D, en un 8,46%. La entidad C está a su vez controlada por un fideicomiso mexicano de diversas personas físicas residentes fiscales en México pertenecientes a un mismo grupo familiar.
Asimismo, la entidad A está participada en un 11,26% por la entidad F, que está a su vez está íntegramente participada por la entidad E, controlada por una persona física residente fiscal en México.
En el escrito de consulta se señala que la entidad A es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y que no existe ningún accionista, residente o no, que participe en más de un 70% en su capital social. Asimismo, se señala que las acciones representativas del capital de la entidad A están admitidas a negociación oficial en las cuatro bolsas españolas a través del sistema de interconexión bursátil.
Con ocasión de la transmisión por parte de la entidad C de parte de las participaciones que posee en la entidad A (ya sea a la entidad F o a cualquier otra entidad controlada por los mismos accionistas personas físicas que participan en la entidad F o que participan, en última instancia, en la propia entidad C), así como de la realización de sendas operaciones de reducción de capital mediante la amortización de acciones propias, la entidad consultante se plantea si continuará cumpliendo con lo dispuesto en el artículo 58.2 de la LIS y, en consecuencia, si continuará teniendo la consideración de entidad dominante del grupo fiscal, y ello con independencia de que más de un 70% de su capital social pueda pertenecer, directa o indirectamente, a personas físicas que puedan llegar a coincidir total o parcialmente, o actuar de forma concertada y bajo una dirección única. Asimismo, en el escrito de consulta se señala que, aunque la entidad C pueda llegar a incrementar su participación (directa e indirecta) en la entidad A, en ningún caso tendrá más del 70% de participación en el capital de la entidad A durante todo el periodo impositivo.
A estos efectos de tener la consideración de entidad dominante respecto de una entidad dependiente cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado, la letra b) del apartado 2 del artículo 58 de la LIS exige, al margen de otros requisitos, que la entidad dominante ostente una participación, directa o indirecta de, al menos, un 70 por ciento del capital social de la entidad dependiente y que, a su vez, posea la mayoría de los derechos de voto en dicha entidad durante todo el periodo impositivo.
Adicionalmente, para tener la consideración de entidad dominante, la letra d) del apartado 2 del artículo 58 de la LIS exige que dicha entidad no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra entidad que reúna los requisitos para ser considerada como dominante durante todo el período impositivo.
A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la consideración de que la entidad consultante A cumple los requisitos previstos en las letras a), b), c), e) y f) del artículo 58.2 de la LIS para ser considerada entidad dominante, analizando únicamente si, bajo las circunstancias señaladas en el escrito de consulta, las operaciones realizadas implicarían que la entidad A perdiese la consideración de entidad dominante del grupo fiscal en aplicación de lo dispuesto en la letra d) del artículo 58.2 de la LIS.
En el supuesto concreto planteado, en el escrito de consulta se señala que la participación directa o indirecta en la entidad A que pueda poseer la entidad C, en ningún caso, será superior al 70% del capital de la entidad A durante todo el periodo impositivo. Nada indica el escrito de consulta acerca de si la participación, directa o indirecta, de la sociedad C en el capital de la sociedad A podría alcanzar el 70% del capital de la sociedad consultante.
En virtud de todo lo anterior, en la medida en que la entidad C no ostente, durante todo un período impositivo, un porcentaje de participación directa o indirecta sobre la entidad A, que le confiera la mayoría de los derechos de voto y sea superior o igual al 70% de su capital social, la entidad consultante A continuará teniendo la consideración de entidad dominante del grupo de consolidación fiscal con arreglo a lo dispuesto en el artículo 58.2 d) de la LIS.
No obstante, todo lo anterior son circunstancias de hecho que deberán ser acreditadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 58