La disolución de comunidades hereditarias tributará en ITP/AJD conforme al art. 61 RITPAJD: si la comunidad realizó actividades empresariales (art. 22.4 TRLITPAJD) o continuó en indivisión más de tres años (art. 22.5 TRLITPAJD), se grava como disolución de sociedad por transmisión de bienes adjudicados; si no realizó actividades empresariales y las adjudicaciones guardan proporción con cuotas de titularidad, solo tributa por actos jurídicos documentados. Los excesos de adjudicación que no deriven de causas legales establecidas (arts. 821, 829, 1.056 y 1.062 CC) constituyen transmisiones patrimoniales sujetas al impuesto.
Hechos
Los nueve hermanos consultantes tienen en proindiviso, como consecuencia del fallecimiento de una tía suya en el año 2009, un inmueble en Madrid. Asimismo, ocho de los hermanos tienen en proindiviso, como consecuencia de la herencia de su padre, fallecido en 1983, cuatro inmuebles y una plaza de garaje anexa a uno de ellos. Actualmente, los consultantes tienen la intención de proceder a la disolución de ambas comunidades hereditarias: A tal fin, pretenden realizar las siguientes adjudicaciones, teniendo en cuenta el carácter indivisible de los inmuebles implicados:
1° PROINDIVISO: inmueble y valor.
" Único inmueble (inmueble E) : 1.073.000 euros
" Adjudicado a Santiago quien compensa a cada uno de sus ocho hermanos con la cantidad de 119.222 euros.
2° PROINDIVISO: inmuebles y valores.
" Inmueble A : 1.070.000 euros.
" Inmueble B : 968.780 euros.
" Inmueble C : 968.780 euros.
" Inmueble D : 1.376.000 euros.
" Plaza de garaje en Inmueble D : 28.000 euros.
Total 4.411.560 euros.
La participación de cada comunero tiene un valor de 551.445 euros.
Adjudicaciones:
" Hermano 1 se adjudica el inmueble A y abona en metálico la diferencia sobre el valor de su participación, es decir, 518.555 euros.
" Hermano 2 se adjudica el inmueble B y abona en metálico la diferencia sobre el valor de su participación, es decir, 417.335 euros.
" Hermano 3 se adjudica el 27 por ciento del inmueble C, el 20 por ciento del inmueble D y de la plaza de garaje anexa y recibe en metálico la cantidad de 9.074,4 euros.
" Hermano 4 se adjudica el 8 por ciento del inmueble C, el 20 por ciento del inmueble D y de la plaza de garaje anexa y recibe en metálico la cantidad de 193.142,60 euros.
" Hermano 5 se adjudica el 17 por ciento del inmueble C, el 20 por ciento del inmueble D y de la plaza de garaje anexa y recibe en metálico la cantidad de 105.952,40 euros.
" Hermano 6 se adjudica el 17 por ciento del inmueble C, el 20 por ciento del inmueble D y de la plaza de garaje anexa y recibe en metálico la cantidad de 105.952,40 euros.
" Hermano 7 se adjudica el 17 por ciento del inmueble C, el 20 por ciento del inmueble D y de la plaza de garaje anexa y recibe en metálico la cantidad de 105.952,40 euros.
" Hermano 8 se adjudica el 14 por ciento del inmueble C y recibe en metálico la cantidad de 415.815,80 euros.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las operaciones de disolución de las comunidades hereditarias descritas.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La tributación de la disolución de comunidades de bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra recogida, en síntesis, en el artículo 61 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –en adelante, RITPAJD–, que determina lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Lo dispuesto en este precepto reglamentario debe ser completado con los artículos 7.2.B) 19.1.1º, 22.4 y 5, y 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en lo sucesivo, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
“Artículo 7.º
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]”
“Artículo 22.
A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
[…]
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.
“Artículo 31.
[…]
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.[…]”.
Conforme a los preceptos transcritos, la disolución de una comunidad de bienes puede recibir los siguientes tratamientos en el ITPAJD:
Sujeción a la modalidad de operaciones societarias: Si la comunidad de bienes tributó por dicha modalidad en su constitución, lo que requiere que la referida comunidad de bienes hay realizado actividades económicas.
Sujeción a la modalidad de actos jurídicos documentados: Si no realizó actividades económicas, está constituida –o incluye– por bienes inmuebles (por ser la escritura pública inscribible en el Registro de la Propiedad) y las adjudicaciones a los comuneros de los bienes comunes son proporcionales a sus cuotas de titularidad en la comunidad de bienes o aun produciéndose excesos de adjudicación, estos son de los no sujetos conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD..
Sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas: Si se han producido excesos de adjudicación sujetos conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. La sujeción a esta modalidad del impuesto es adicional a la que, en su caso, pueda corresponder conforme a lo expuesto en los números 1 y 2 anteriores.
No sujeción a ninguna de las tres modalidades del impuesto: Si la comunidad de bienes no realizó actividades económicas, no incluye bienes inmuebles ni se producen excesos de adjudicación sujetos al impuesto.
En la consulta formulada se plantea la disolución de dos comunidades de bienes, ambas comunidades hereditarias, cuyo tratamiento debe analizarse separadamente.
Primero: Disolución de la comunidad hereditaria de los nueve hermanos sobre el inmueble E.
En la disolución de esta comunidad hereditaria no cabe duda de que se produce un exceso de adjudicación, pues todo el inmueble se lo queda uno de los hermanos, que compensa a los demás en metálico. Ahora bien, este es uno de los excesos de adjudicación que no tienen la consideración de transmisiones patrimoniales onerosas –de los que se denominan inevitables–, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD en relación con el artículo 1.062 del Código Civil, párrafo primero, que dispone que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Por tanto, la disolución de esta comunidad de bienes, que no realizó actividades económicas (no sujeción a operaciones societarias), estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD para la tributación por la cuota gradual, que son los siguientes:
Tratarse de la primera copia de escritura y acta notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
No estar sujetos tales actos o contratos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La disolución de la comunidad hereditaria objeto de consulta cumple los cuatro requisitos exigidos para tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, ya que al tratarse de un bien inmueble, su disolución debe formalizarse en escritura pública, que tendrá contenido valuable, es inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las otras modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Al no producirse excesos de adjudicación sujetos al impuesto, no habrá tributación adicional por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Segundo: Disolución de la comunidad hereditaria de ocho de los hermanos sobre los cuatro inmuebles A, B, C y D más la plaza de garaje anexa al inmueble D.
En la disolución de esta segunda comunidad hereditaria, también se producen excesos de adjudicación, pues el valor de la cuota de participación de cada uno de los hermanos en la comunidad de bienes es de 551.445 euros y dos de los hermanos se llevan sendos inmuebles cuyo valor es de 1.070.000 euros y 968.780 euros, lo que implica sendos excesos de adjudicación de 518.555 euros y 417.335 euros, respectivamente. Ahora bien, estos excesos son, como en el caso anterior, de los definidos en el artículo 1.062 de, párrafo primero, del Código Civil (excesos de adjudicación inevitables) y se indica que los dos hermanos abonarán a los demás en metálico el importe del exceso adjudicado. Por tanto, estos excesos de adjudicación no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por expresa exclusión del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD.
Ahora bien, el importe abonado por estos dos hermanos (935.890 euros) debería repartirse a partes iguales entre los otros seis hermanos, que padecen un defecto de adjudicación en los bienes a recibir equivalente al exceso de adjudicación que se llevan los otros dos. Esto significaría que cada uno de los seis debería recibir un sexto de los 935.890 euros., es decir, 155.981,66 euros. Sin embargo, esto no va a ser así, pues dos de ellos van a recibir, respectivamente, 193.142,60 euros y 415.815,80 euros, lo que significa que van a tener un defecto de adjudicación en los bienes a recibir (que no son bienes inmuebles completos, sino cuotas de participación en los inmuebles C y D). Estos defectos de adjudicación serán equivalentes a los excesos de adjudicación que van a tener los otros cuatro hermanos, que van a obtener en metálico 105.952,40 euros, tres de ellos, y 9.074,40, el cuarto. En concreto, los tres primeros tendrán un exceso de adjudicación de 50.029,26 euros (155.981,66 – 105.952,40), y el cuarto, de 146.907,26 (155.981,66 – 9.074,40).
En este caso, los excesos de adjudicación sí estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, pues se trata de excesos de adjudicación perfectamente evitables (bastaría con modificar las cuotas de participación de los seis hermanos en los inmuebles C y D y plaza de garaje anexa).
Por tanto, la disolución de esta comunidad hereditaria, que no realizó actividades económicas (no sujeción a operaciones societarias), estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD para la tributación por la cuota gradual, por estar compuesta por bienes inmuebles, lo que implica, como en el caso anterior, que su disolución debe formalizarse en escritura pública, que tendrá contenido valuable, es inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las otras modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La base imponible tributable será el valor real total de los bienes poseídos en proindiviso (inmuebles A, B, C, D y plaza de garaje anexa).
Adicionalmente, los excesos de adjudicación evitables referidos anteriormente estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en los términos expuestos.
Por último, cabe señalar que si alguna de las nuevas comunidades de bienes resultantes de la disolución de la comunidad hereditaria va a realizar actividades económicas, su constitución estará sujeta al concepto de operaciones societarias.
CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de una comunidad hereditaria sobre bienes inmuebles que no ha realizado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a las titularidades de los comuneros estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplir los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto. El mismo tratamiento tendrá la disolución de una comunidad hereditaria sobre un bien inmueble con exceso de adjudicación si este no tiene la consideración de transmisión patrimonial onerosa conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del referido texto refundido.
Segunda: Si en la disolución de una comunidad hereditaria sobre bienes inmuebles que no ha realizado actividades empresariales se produce algún exceso de adjudicación de los que tienen la consideración de transmisión patrimonial onerosa conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, adicionalmente a la tributación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por la disolución de la comunidad de bienes, el referido exceso de adjudicación estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.
Tercera: Si de la adjudicación de bienes de la comunidad hereditaria resulta alguna nueva comunidad de bienes que realice actividades empresariales, su constitución quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.4º del citado texto refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A) y 2-B), 19-1-1º, 22-4 y 5 y 31-2-