Las cuotas soportadas consignadas en una autoliquidación complementaria son deducibles en el período en que se soportan efectivamente, conforme al artículo 99.3 LIVA, siempre que concurran los requisitos subjetivos (condición de empresario), objetivos (afección a actividades sujetas no exentas) y formales (documentación justificativa completa). La DGT confirma que la deducción puede ejercitarse en la propia autoliquidación complementaria que registra el IVA soportado, sin necesidad de que conste en declaración-liquidación ordinaria anterior, dentro del plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho.
Hechos
El consultante pretende presentar una autoliquidación complementaria correspondiente a un determinado periodo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la que se harán constar determinadas cuotas devengadas y cuotas soportadas que no fueron incluidas por error en la declaración-liquidación correspondiente a dicho periodo de liquidación, habiendo sido presentada esta última en tiempo y forma.
También se pretende presentar una declaración sustitutiva de la declaración-resumen anual del ejercicio correspondiente.
Las cuotas soportadas consignadas en la autoliquidación complementaria se hallan anotadas en el correspondiente Libro-registro. Además, se indica que no ha mediado requerimiento ni procedimiento inspector, que no han transcurrido más de cuatro años desde el nacimiento del derecho a deducir y que no resulta de aplicación ninguna limitación ni exclusión para el ejercicio del citado derecho.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas consignadas en la autoliquidación complementaria.
Contestación
1.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29).
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29).
De igual forma, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992 se refiere al ejercicio del derecho a la deducción estableciendo, en particular, en su apartado tres, lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(…)”.
Finalmente, el artículo 100 de la Ley 37/1992 regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías seña-lados en el artículo 99 de esta Ley.”.
Por consiguiente, puesto que, de acuerdo con el escrito de consulta, las cuotas soportadas por el consultante que pretende consignar en su autoliquidación complementaria se hallan anotadas en el correspondiente Libro-Registro, no ha mediado requerimiento ni procedimiento inspector, no han transcurrido más de cuatro años desde el nacimiento del derecho a deducir y no resulta de aplicación ninguna limitación ni exclusión para el ejercicio del citado derecho, en la medida en que concurran los demás requisitos contenidos en los artículos previamente señalados, el consultante podrá deducir dichas cuotas en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que las haya soportado o en las de los sucesivos, pero no a través de una autoliquidación complementaria ni por medio de una solicitud de rectificación de la autoliquidación, ya que la Ley del Impuesto establece específicamente en el citado artículo 99.Tres el procedimiento a seguir para el ejercicio de dicho derecho a la deducción.
En efecto, la normativa del Impuesto ha establecido de forma clara y precisa un procedimiento singular para el ejercicio del derecho de deducción por lo que, en virtud del principio de especialidad, debe ser dicho procedimiento el que se observe con respecto al ejercicio de ese derecho y no cualquier otro que pudiera establecerse para otros supuestos con carácter general.
Sin embargo, por lo que respecta a las cuotas del Impuesto devengadas y no declaradas, no existiendo una norma específica en la Ley del Impuesto, se seguirá el procedimiento general al que se refiere el artículo 122 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), el cual dispone lo siguiente:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
(…).”.
De acuerdo con este precepto, la autoliquidación complementaria que el consultante, en su caso, presentara, incluyendo las cuotas devengadas pero no declaradas en la declaración-liquidación que se pretende rectificar o modificar, tendrá la consideración de autoliquidación complementaria extemporánea con todos los efectos que de dicha calificación pudieran derivarse y, en particular, con el devengo en su caso de recargos previstos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 92 a 114